I FSK 1034/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 353/20 w sprawie ze skargi O. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 23 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej O. F., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] (dalej: "skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 stycznia 2021 r., I SA/Ke 353/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę O. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 23 lipca 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2013 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych polegających na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niedopełnienie obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a w szczególności brak wnikliwej analizy sytuacji majątkowej strony oraz weryfikacji jakimi składnikami majątkowymi strona dysponuje, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych sprawy i niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 i 2 O.p.;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych, polegających na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w ww. przepisach do nadania decyzji organu podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem zdaniem organów strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, jak również strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach oddalający skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w L. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2013 r., na podstawie której wpłacie do urzędu powinno podlegać 1.059.355 zł, rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z podstaw kasacyjnych zawartych w skardze kasacyjnej wynika, że skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do wykazania przez organ przesłanek uzasadniających nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu, które to stanowisko zaakceptował Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku, w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., co zostało udowodnione oraz zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). W ocenie skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach powinien uznać, że w sprawie nie ustalono żadnych faktów przemawiających za wystąpieniem przesłanek uprawniających do podjęcia skarżonego rozstrzygnięcia. Zasadniczą kwestię dla wyniku rozpoznawanej sprawy stanowi ocena prawidłowości ustaleń faktycznych, które stały się podstawą zastosowania przez organy w sprawie art. 239b § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 239b § 2 O.p.

Instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a O.p., z którego wynika, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zważywszy, że jest to wyjątek, w celu zastosowania tej instytucji, ustawodawca wprowadził wymóg w postaci konieczności rozważenia przez organ, czy występują przesłanki prawne, które uzasadniają zapewnienie ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez podatnika. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239b § 2 O.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest wystąpienie jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Każda z nich stanowi samodzielną podstawę zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wystarczy już spełnienie tylko jednej z nich, aby decyzji nieostatecznej taki rygor nadać. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami logiki tzw. alternatywę łączną, oznacza bowiem, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2016 r., I FSK 1327/16, CBOSA).

Podsumowując dotychczasowe uwagi odnotować trzeba, że z treści ww. przepisów wynika więc, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p., wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z regulacji wynikającej z obu paragrafów stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W sprawie poddanej kontroli Sądu, organ pierwszej instancji wydał orzeczenie przyjmując, że wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. W tym miejscu przypomnieć należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach postanowieniem z 2 lipca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 24 października 2019 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 12 lipca 2019 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. Organ ustalił, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji skarżąca była właścicielem nieruchomości o charakterze rolnym (łąki trwałe, grunty orne, grunty rolne zabudowane), których szacunkowa wartość wynosiła ok. 66.000 zł. Dodatkowo w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego w efekcie wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. decyzji z 9 kwietnia 2019 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej na powyższej nieruchomości w łącznej kwocie 1.420.671 zł. Nie ustalono w toku postępowania odwoławczego, aby skarżąca była właścicielką, współwłaścicielką lub użytkownikiem wieczystym innych nieruchomości. Podatniczka nadto była właścicielką 3 pojazdów o wartości szacunkowej nie wyższej niż 59.000 zł. Dokonano również szczegółowej analizy zeznań podatkowych skarżącej za lata 2017-2018, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia.

Podsumowując ustalono, że wysokość posiadanych zasobów finansowych na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji oscyluje w granicach 190.000 zł, natomiast według decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w L., wpłacie do budżetu państwa podlega kwota zobowiązania w łącznej wysokości 1.059.355 zł, a więc ponad pięciokrotnie wyższa aniżeli posiadany majątek. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że szacunkowa wartość majątku strony uległa zwiększeniu do ok. 500.000 zł, jednakże w dalszym ciągu nie może pokryć w całości zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu podatkowego.

Organ ustalił ponadto, że skarżąca 16 stycznia 2018 r. zbyła zabudowaną nieruchomość wraz z urządzeniami stacji paliw za 1.457.211,75 zł. Zaznaczono przy tym, że zbycie nieruchomości o znacznej wartości miało miejsce po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącej, po wydaniu przez organ pierwszej instancji pierwszej decyzji w sprawie. Ustalono również, że skarżąca 14 listopada 2016 r. darowała małoletniemu synowi K. D., w imieniu którego działał ojciec A. D., lokal mieszkalny o powierzchni 71.22 m2 o wartości 165.000 zł, który został nabyty przez nią 29 stycznia 2016 r. Była również posiadaczką samochodu osobowego o szacunkowej wartości 63.000 zł. W dniu 15 stycznia 2018 r. pojazd ten został zarejestrowany przez nabywcę w Starostwie Powiatowym w T. Z powyższego wynika, że również tej czynności zbycia majątku strona dokonała w okresie po wszczęciu postępowania kontrolnego. Łącznie, po wszczęciu postępowania kontrolnego strona wyzbyła się majątku o szacunkowej wartości 1.685.211,75 zł.

Przechodząc natomiast do ustalenia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wskazał, że w sprawie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dodatkowo jako przesłanki uprawdopodobniające, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane organ drugiej instancji wskazał na okoliczności ustalone w trakcie postępowania kontrolnego, a mianowicie to, że skarżąca posługiwała się w prowadzonej działalności gospodarczej fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz określona decyzją kwota zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r. w wysokości 1.168.041 zł stanowi podstawę domniemania istnienia zagrożenia wykonania przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji. Ponadto, fakt wyzbycia się znacznej części majątku również, w ocenie organu drugiej instancji, wzmacnia obawę niewykonania zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalając skargę wskazał, że organ podatkowy spełnił wymagania wynikające m.in. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślił, że na potwierdzenie, iż skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz że dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (dane z aplikacji CZM, z systemu INFO – Ekspert, z bazy ksiąg wieczystych, systemów i baz danych będących w użytkowaniu organu podatkowego, informacje zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ ponadto uprawdopodobnił, tj. wykazał stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej może nie zostać wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Wykazanie istnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. w zestawieniu z kwotą zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. z 12 lipca 2019 r., w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącej uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano stanowisko, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi art. 239b § 1 pkt 2 O.p., wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1347/14; z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1058/15 oraz z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 896/16; CBOSA).

Z treści postawionych zarzutów kasacyjnych wynika, że skarżąca kwestionuje zarówno ustalenie, że: nie posiadała odpowiedniego majątku (o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), a także że dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.), jak i dokonanie przez organ uprawdopodobnienia, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Z przepisów dotyczących gromadzenia dowodów, wskazanych przez skarżącą jako naruszone (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) wynika zasadniczo, że przeprowadzenie dowodów w postępowaniu podatkowym należy do organu, który to postępowanie prowadzi. W orzecznictwie zauważono już, że z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności nie da się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2019 r., I FSK 1527/17, CBOSA). W świetle powyższego przy ustalaniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. uzasadnione było oparcie się przez organ na informacjach pochodzących od właściwych organów administracji publicznej (wskazanych w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu). W tym stanie rzeczy organ podatkowy zgodnie z art. 191 O.p. ocenił, że Spółka nie posiada majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., a także że dokonuje czynności polegających na zbywaniu mienia o znacznej wartości. Przypomnieć należy, że postępowanie dowodowe nie musi prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2019 r., I FSK 1163/17, CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo także Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów odnoszące się do udzielonej na rzecz członka najbliższej rodziny darowizny, sprzedaży ruchomości oraz zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującymi się na niej urządzeniami stacji paliw. Czynności te pomniejszyły majątek skarżącej, co potwierdzało istnienie w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 3 O.p. W proporcji do będącego aktualnie w posiadaniu strony majątku (według danych będących we władaniu organów podatkowych), którego łączną wartość oszacowano na sumę ok. 500.000 zł, wartość majątku będącego przedmiotem wymienionych czynności na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji wyniosła 1.685.211,75 zł, zatem bezsprzecznie stanowi majątek znacznej wartości. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, na co również zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, że wyzbycia się majątku podatniczka dokonała po wszczęciu wobec niej postępowania kontrolnego, czyli w momencie w którym mogła się liczyć z możliwością niekorzystnych dla niej konsekwencji w postaci decyzji podatkowej.

W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie były usprawiedliwione także te zarzuty kasacyjne, poprzez które skarżąca kwestionowała uprawdopodobnienie, że zobowiązania podatkowe określone decyzją nieostateczną nie zostaną wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Przewidziane w treści wskazanej normy prawnej uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność stwierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016 r., II FSK 2931/14; z 9 listopada 2016 r., I FSK 501/15; z 16 grudnia 2016 r., I FSK 649/15; z 24 marca 2017 r., I GSK 541/15; z 20 kwietnia 2017 r., I GSK 977/15; z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 909/15, CBOSA).

Reasumując, zarzut zawarty w podstawach kasacyjnych, polegający na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych związanych z niepodjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niedopełnieniem obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, a także zaniechaniem wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonaniem jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a w szczególności brak wnikliwej analizy sytuacji majątkowej strony oraz weryfikacji jakimi składnikami majątkowymi strona dysponuje, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych sprawy i niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 i 2 O.p., nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności także zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych, polegających na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona do nadania decyzji organu podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem zdaniem organów strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, jak również strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, uznać należało za bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów P.p.s.a. O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 P.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jednak w świetle tego przepisu sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., III FSK 3744/21, CBOSA). Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe innych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Rozstrzygnięcie to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiada prawu, zaś jego uzasadnienie spełnia wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter czysto formalny, wyrażający się w nakazie sporządzenia w określony sposób uzasadnienia orzeczenia tak, aby było jasne dla stron postępowania oraz umożliwiało kontrolę tego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można natomiast zwalczać stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.