I FSK 1034/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Artur Mudrecki, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1584/19 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 września 2019 r. nr 2401-IEW4.7010.53.2019.1 UNP: 2401-19-168260 w przedmiocie odmowy zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 lutego 2020 r., sygn. I SA/Gl 1584/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. Sp. z o.o. zs. w C. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS:, "Organ podatkowy") z 10 września 2019 r. nr 2401-IEW4.7010.53.2019.1 UNP: 2401-19-168260 w przedmiocie odmowy zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Nadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia pomimo, że zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, w warunkach braku analizy wszystkich okoliczności odnoszących się do możliwości zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 12 czerwca 2018 r. skorygowanej w dniu 22 sierpnia 2018 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2018 r. w kwocie 300 000,00 zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2019 r. w wysokości 208,00 złotych, a także poprzez selektywne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze Spółki skierowanej do Sądu pierwszej instancji, w szczególności zaś w zakresie ustalenia braku skuteczności doręczenia Spółce postanowienia z 6 sierpnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, w kontekście okoliczności, że termin zwrotu podatku upływał 11 sierpnia 2018 r.;

2) naruszenie prawa materialnego, a to art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p.. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106) z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na zaakceptowaniu stanowiska Organu podatkowego, że realizacja uprawnienia zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wymaga uprzedniego zweryfikowania, czy wykazana przez Spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zasadna w sytuacji, gdy uprzednio Organ podatkowy – w ramach deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2018 r. dokonał zwrotu kwoty 29 866,00 złotych, a co za tym idzie doszło do częściowego zrealizowania prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (kwota 29.866,00 zł została przelana na rachunek przedsiębiorcy bez jakichkolwiek zastrzeżeń), zaś a co do pozostałej kwoty Organ podatkowy bezpodstawnie, w sposób nieuzasadniony zwrotu takiego nie dokonał - tym bardziej w sytuacji, gdy Organ podatkowy utracił prawną możliwość do przedłużania przedłużenia terminu zwrotu podatku (upłynął dla DIAS termin na dokonanie zwrotu podatku skarżącej Spółce), albowiem skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem - przedłużenie terminu po jego upływie nie jest skuteczne, bowiem termin już upłynął; w konsekwencji nie było czego już przedłużać.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z dnia 16 lutego 2023 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 15 maja 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.3. Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem było, że Spółka złożyła deklarację dla podatku VAT za maj 2018 r. wykazując kwotę do zwrotu, w terminie 60 dni, w wysokości 300.000 zł. Termin zwrotu upłynął z dniem 11 sierpnia 2018 r., jednakże Organ podatkowy przedłużył ten termin do dnia 31 grudnia 2018 r. co do kwoty 270.134 zł, zaś pozostała kwota zwrotu tj. 29.866 zł została zwrócona na konto podatnika. Następnie w dniu 22 sierpnia 2018 r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji ponownie wykazując kwotę zwrotu w wysokości 300.000 zł. Termin zwrotu upłynął z dniem 21 października 2018 r. Organ podatkowy przedłużył ten termin do 31 grudnia 2018 r. Następnie termin zwrotu został przedłużony do dnia 30 czerwca 2019 r. Z kolei w dniu 27 maja 2019 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za kwiecień 2019 r. z wykazaną kwotą tego podatku w wysokości 208 zł, zaś w dniu 31 maja 2019 r. złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty podatku VAT za maj 2018 r. na poczet tego podatku za kwiecień 2019 r. i zwrot podatku za maj 2018 r. w kwocie 300.000 zł na konto Spółki.

Organy podatkowe odmówiły zaliczenia zwrotu podatku VAT na wskazane przez Spółkę zobowiązanie twierdząc, że w sprawie mają zastosowanie wszystkie regulacje dotyczące zwrotu bezpośredniego, w tym zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT), zaś w sprawie zostały wydane stosowne postanowienia o przedłużeniu terminu spornego zwrotu, o czym Spółka była informowana poprzez doręczenie postanowień z dnia 6 sierpnia, 18 października oraz 18 grudnia 2018 r. Następnie termin ten przedłużono do 30 czerwca 2019 r., a ostatecznie do 31 grudnia 2019 r. Postanowieniem z dnia 6 marca 2019 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie podatku VAT za kwiecień i maj 2018 r. a w dniu 3 lipca 2019 r. Spółka wpłaciła kwotę 219,60 zł tytułem VAT-7 za kwiecień 2019 r.

Skarżąca domagając się spornego zaliczenia (i zwrotu) stwierdziła, że Organ podatkowy utracił prawną możliwość przedłużenia terminu zwrotu przedmiotowego podatku, albowiem nie doszło do takiego przedłużenia przed upływem terminu zwrotu.

4.4. W zakreślonych powyżej granicach sporu w pierwszej kolejności rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlegać winny zarzuty o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06).

Zarzuty te, koncentrujące się zasadniczo na braku skuteczności doręczenia Spółce postanowienia z 6 sierpnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, w kontekście okoliczności, że termin zwrotu podatku upływał 11 sierpnia 2018 r. W tym kontekście zauważyć należy, że Organ podatkowy nie mógł uwzględnić zarzutów wniesionych przez Stronę gdyż dotyczyły one kwestii związanych z przedłużaniem terminu zwrotu w tym również kontrolą podatkową, natomiast przedmiotem niniejszego postępowania była odmowa zaliczenia tego zwrotu na zaległości podatkowe. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest dokumentem wydanym w toku dokonywanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, natomiast dokonanie zaliczenia tego zwrotu na zaległości podatkowe lub bieżące/przyszłe zobowiązania, jest czynnością materialno-techniczną dokonywaną, gdy zarówno zwrot jak i zaległość są bezsporne. Wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przesądza jedynie, że zwrot nie zostanie zrealizowany przez Organ podatkowy we wnioskowanym przez podatnika terminie. Merytoryczna ocena treści tych postanowień, jak również kwestia ich doręczeń wykraczała zatem poza granice niniejszego postępowania. W tym też kontekście za niezasadne nakazało uznać sformułowany przez Skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

4.4. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z brzmieniem art. 76 § 1 O.p. nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Według art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 tejże ustawy stosuje się odpowiednio co do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje "z dniem" wydania postanowienia. Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 627/21). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 988/14, postanowienie wydawane jest w celu kompensaty wzajemnych wierzytelności, a więc zarówno nadpłata (zwrot) jak i zaległość muszą istnieć. Dodatkowo w powyższym orzeczeniu wskazano, że: ,,postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014)". W myśl art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, organ podatkowy ma prawo przedłużyć w drodze postanowienia termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji zasadności takiego zwrotu.

Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 302/17, powtarzającym pogląd wyrażony w wyroku tegoż Sądu z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1400/14, zgodnie z którym: "samo złożenie przez podatnika wniosku o zaliczenie deklarowanego przez niego zwrotu podatku VAT na poczet innego zobowiązania w trybie art. 76b O.p. nie zmienia charakteru tego zwrotu. Nie było więc potrzeby zawarcia w art. 76b O.p. przesłanki "niesporności" zwrotu podatku. Kwestia ta bowiem uregulowana została w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. W wyroku tym NSA słusznie zwrócił uwagę na to, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych lub jego dokonanie na rachunek bankowy podatnika jest ostatnim etapem czynności podejmowanych przez organ w razie zadeklarowania przez podatnika VAT zwrotu bezpośredniego. Organ bowiem po zadeklarowaniu zwrotu ma określony w przepisach czas na podjęcie działań weryfikacyjnych w odniesieniu do tego zwrotu i w przypadku, gdy nie kwestionuje zasadności zwrotu zastosowanie znajduje art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. tj. zwrot ten podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami, a razie ich braku podlega zwrotowi. Organ może jednak uznać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i w związku z tym może dojść do przedłużenia terminu zwrotu postanowieniem organu wydanym w trybie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. W takiej sytuacji w zależności od wyniku weryfikacji w razie wykazania zasadności zwrotu kwota tego zwrotu podlega zaliczeniu na zasadach określonych w art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. bądź w braku zaległości podatkowych podlega zwrotowi, a w razie negatywnego dla podatnika wyniku weryfikacji organ podejmuje działania zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zwrotu lub zobowiązania podatkowego". Nadto, zgodnie z art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT organ podatkowy ma prawo przedłużyć, w drodze postanowienia termin do zwrotu, do czasu zakończenia weryfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3883/14 podzielił pogląd, zgodnie z którym dopiero w momencie uznania zasadności zwrotu, podatnik będzie mógł dysponować tym zwrotem i dopiero wtedy będzie możliwe zaliczenie tego zwrotu na poczet zaległych lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Zatem "zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 o.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z: 25 sierpnia 2016 r., I FSK 847/16; 13 października 2016 r. FSK 2234/14, a także wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2016 r., Ili SA/Wa 619/15)".

W świetle powyższej argumentacji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p.. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stanowisko Spółki wyrażone w skardze kasacyjnej zasadniczo sprowadzało się do polemiki ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, powtarzając swą dotychczasową argumentację zawartą w skardze do Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie było zasadne, a przyjęta przez tenże Sąd wykładnia ww. przepisów prawidłowa i znajduje swoje odzwierciedlenie w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym.

5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

S. Golec M. Golecki (spr.) A. Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA