I FSK 1027/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 236/22 w sprawie ze skargi E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2018 r., nr 1401-IOV-5.4033.3.2018.ASu w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Skarżąca/Spółka) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) z 10 marca 2022 r., o sygn. akt III SA/Wa 236/22, którym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 1 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia Organu z 1 marca 2018 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 6 grudnia 2017 r., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

I. Przepisów postępowania:

a) art. 190 P.p.s.a. w zw. z wyrokiem TSUE z 20 października 2011 r. w sprawie [...] (C-396/09) przez uznanie przez WSA związania oceną prawną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 4 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 985/19, w sytuacji gdy takiego związania nie ma z powodu niezgodności wyroku NSA z prawem Unii Europejskiej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 134 P.p.s.a. oraz art. 191 O.p. przez aprobatę wadliwego ustalenia faktycznego Organu w zaskarżonym postanowieniu o skutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT wcześniej wydanymi postanowieniami, mimo że były one sprzeczne z prawem i nieskuteczne;

II. Prawa materialnego:

a) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. dalej: ustawa o VAT) oraz art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 25 października 2001 r. C-78/22; z 18 grudnia 1997 w sprawie połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, z 18 października 2012 r. C525/11, z 24 października 2013 r. C-431/12, z 28 lipca 2011 r. C274/10, z 26 stycznia 2012 r. C-588/10 oraz z 12 maja 2011 r. C-107/10 przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki VAT, wydanego w chwili gdy upłynął już termin zwrotu, a podatnik miał już prawo do zwrotu nadwyżki, co uniemożliwiało przedłużenie terminu zwrotu;

b) art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie przedłużenia terminu zwrotu opartego na nierzeczywistych i nie potwierdzonych przesłankach faktycznych.

4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. W zakresie zarzutów procesowych zmierzały do podważenia oceny formalnej strony zaskarżonego w sprawie postanowienia, a w ramach zarzutów materialnoprawnych – zakwestionowania poprawności merytorycznej rozstrzygnięcia kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

6. Dla rozstrzygnięcia o procesowych zarzutach skargi kasacyjnej zasadne pozostaje przeanalizowanie przebiegu postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 rok:

- 1 marca 2016 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2016 r. z wykazanym zwrotem na rachunek bankowy w terminie 25 dni,

- postanowieniem z 24 marca 2016 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach czynności sprawdzających,

- postanowieniem z 20 kwietnia 2016 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach kontroli podatkowej,

- DIAS postanowieniem z dnia 27 lipca 2017 r. uchylił ww. postanowienie NUS z dnia 20 kwietnia 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym i oznaczył ten termin do dnia 29 września 2017 r.,

- wyrokiem z dnia 26 września 2018 r., III SA/Wa 3108/17 WSA w Warszawie uwzględnił skargę spółki na ww. postanowienie, powołując się na uchwałę I FPS 2/16. Zdaniem Sądu nieprawidłowe określenie przez organ pierwszej instancji terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, że konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa i postanowienie to organ odwoławczy powinien uchylić w całości. Niedopuszczalne było weryfikowanie błędnie wydanego postanowienia NUS w zakresie określenia terminu zwrotu i w efekcie uchylenia doszło do upływu terminu dokonania zwrotu różnicy VAT zadeklarowanej przez Spółkę,

- wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 111/19, w którym to wyroku NSA stwierdził, że zawarty w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/16 pogląd o konieczności wskazania w każdym postanowieniu o przedłużeniu zwrotu konkretnej daty, do której następuje przedłużenie, wyrażony został w kwestii ubocznej uchwały i nie ma charakteru wiążącego stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a.,

- postanowieniem z dnia 6 września 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki do dnia 29 grudnia 2017 r.,

- powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z 29 listopada 2017 r.,

- kolejnym postanowieniem z dnia 6 grudnia 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki do dnia 27 czerwca 2018 r.,

- postanowieniem z dnia 1 marca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z dnia 6 grudnia 2017 r.

- na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 10 grudnia 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1156/18 uchylił postanowienia organów obu instancji, wskazując na wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 26 września 2018 r., III SA/Wa 3108/17;

- od tego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 4 listopada 2021 r. w sprawie I FSK 985/19, uwzględniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. NSA zauważył, że stanowisko WSA opiera się na nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17. Ponieważ wyrok w sprawie III SA/Wa III SA/Wa 3108/17, w chwili orzekania przez Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie był prawomocny, nie było podstaw do przyjęcia, że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 153 P.p.s.a. Ponadto wyrok WSA ten został poddany kontroli NSA łącznie z rozpatrywaną sprawą na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. W wyniku tej kontroli NSA wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 111/19, uchylił wyrok w sprawie III SA/Wa 3108/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że zaskarżone postanowienie DIAS z 27 lipca 2017 r. oraz postanowienie je poprzedzające NUS z 20 kwietnia 2016 r. nie naruszają przepisów prawa materialnego i procesowego ze względu na sformułowany w nich sposób określenia terminu zwrotu,

- ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obecnie kontrolowanym wyrokiem, oddalił skargę, wyrażając stanowisko, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 6 grudnia 2017 r. nie naruszają przepisów prawa materialnego i procesowego ze względu na sformułowany w nich sposób określenia terminu zwrotu. Sąd wskazał, że ocena prawna wyrażona w wyroku I FSK 985/19 jest wiążąca dla sądu ponownie rozpatrującego sprawę.

7. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku odwołał się do wiążącej go oceny prawnej, zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zawartej w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 985/19. Skarżąca w skardze kasacyjnej kwestionowała związanie Sądu pierwszej instancji powołanym wyrokiem.

W zaskarżonym wyroku WSA wskazał, że wedle stanowiska NSA (I FSK 111/19), choć postanowienie NUS z dnia 20 kwietnia 2016 r. było wadliwe, gdyż przedłużało termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej, a nie do konkretnego dnia, tj. daty dziennej (vide uchwała NSA sygn. akt I FPS 2/16), to DIAS miał prawo orzec reformatoryjnie i naprawić ten błąd w postanowieniu z dnia 27 lipca 2017 r. W świetle wiążącego w sprawie wyroku NSA na zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie mógł mieć wpływu sposób wskazania terminu zwrotu w postanowieniu DIAS z dnia 27 lipca 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUS z dnia 20 kwietnia 2016 r.

Z kolei powoływane w skardze przez Stronę postanowienie NUS z dnia 24 marca 2016 r. (przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających) nie stanowi przedmiotu kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie. Zatem weryfikacja rzeczonego aktu przez Sąd nie była możliwa z uwagi na obowiązek orzekania w granicach danej sprawy. Natomiast w granicach tej sprawy mieściło się postanowienie NUS z dnia 6 grudnia 2017 r. oraz postanowienie DIAS wydane w administracyjnym toku instancji z dnia 1 marca 2018 r.

Reasumując, w świetle wiążącego w sprawie wyroku z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 985/19 zarzuty podniesione w skardze wskazujące na naruszenie art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT uznać należało za niezasadne, skoro NSA przesądził kwestię braku wpływu sposobu wskazania terminu zwrotu w postanowieniu DIAS z dnia 27 lipca 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUS z dnia 20 kwietnia 2016 r. na postanowienie skarżone w rozpatrywanej sprawie.

8. Treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości i została prawidłowo odczytana przez Sąd pierwszej instancji w sprawie, stąd trafnie powołał się on na związanie wynikające z art. 190 zd. 1 P.p.s.a. zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

9. W zarzutach skargi kasacyjnej Skarżąca podnosząc naruszenie art. 190 P.p.s.a. wskazywała na brak związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 4 listopada 2021 r, sygn. akt I FSK 985/19 z uwagi na jej sprzeczność z prawem unijnym. Powołała się w tym zakresie na wyrok TSUE z 20 października 2011 r. w sprawie C-396/09. Dodatkowo zarzucała, że powołany wyrok NSA z 4 listopada 2021 r. naruszał uchwałę.

10. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, uznał go za niezasadny. W pierwszej kolejności wskazać należy, że powołany wyrok zapadł na tle stanu faktycznego, który nie przystaje do stanu faktycznego tej sprawy, w której pomiędzy wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku 4 listopada 2021 r. a wydaniem zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji 10 marca 2022 r. nie nastąpiła zmiana stanu prawnego na skutek wydania przez TSUE orzeczenia, które podważałoby ocenę prawną dokonaną w pierwszym z powołanych orzeczeń. Argumenty Skarżącej w skardze kasacyjnej należy ocenić jako polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w sprawie I FSK 985/19 i I FSK 111/19 i próbą pominięcia oceny prawnej, którą związany był Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 190 P.p.s.a.

11. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że proponowany w skardze kasacyjnej sposób obejścia niekorzystnego dla Spółki stanowiska zaprezentowanego w wyroku z 4 listopada 2021 r. jest niedopuszczalny. Jeśli Skarżąca chce wyeliminować powołany wyrok z obrotu prawnego, to powinna wykorzystać do tego celu instytucję skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 285a § 3 zdanie pierwsze P.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Skoro Skarżąca nie wykorzystała tej nadzwyczajnej drogi postępowania, nie może skutecznie podważać oceny prawnej dokonanej w wyroku z 4 listopada 2021 r. poddając ten wyrok nieformalnej kontroli z uwagi na brak akceptacji zaprezentowanego w nim stanowiska.

12. W sprawie nie doszło do naruszenia z art. 134 P.p.s.a. oraz art. 191 O.p. przez aprobatę wadliwego ustalenia faktycznego organu w zaskarżonym postanowieniu o skutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT wcześniej wydanymi postanowieniami, mimo że były one sprzeczne z prawem i nieskuteczne.

13. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej za niezasadne.

14. Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej, w której wskazano art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 183 Dyrektywy 112 – Naczelny Sąd Administracyjny uznał je także za niezasadne. Uzasadniając powyższy zarzut Skarżąca podniosła, że uchybienie wiązało się z tym, że doszło do wydania postanowienia o przedłużenia terminu, który już upłynął, tym samym nie dokonano zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

15. Odnosząc się do powyższych argumentów, z uwagi na przedstawioną już wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż jest on nieuzasadniony z uwagi na to, że termin do zwrotu podatku nie upłynął. Uchylając postanowienie Naczelnika z 20 kwietnia 2016 r. jedynie w zakresie określenia terminu przedłużenia zwrotu, postanowienie to nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, co oznaczało, że skutecznie przedłużyło termin zwrotu.

16. W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT "przez niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie przedłużenia terminu zwrotu opartego na nierzeczywistych i nie potwierdzonych przesłankach faktycznych" – jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono wyczerpująco, o jakie konkretnie przesłanki faktyczne chodzi (poza ogólnikowym przypomnieniem podejrzenia uczestnictwa w oszustwie podatkowym), a NSA, związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie ma prawa ani obowiązku się tego domyślać.

Na marginesie już tylko wypada zauważyć, że w wyroku dokładnie opisano, jakie to wątpliwości miał organ co do prawidłowości rozliczenia strony i jej faktycznych relacji z kontrahentami.

17. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia WSA (del.)

Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski Adam Nita