I FSK 1020/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 38/18 w sprawie ze skargi Powiatu M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.438.2017.2.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 38/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę Powiatu M. (dalej: Skarżący, Powiat) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 13 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Przedstawiając stan faktyczny Powiat podał, że jest organem prowadzącym dla placówek oświatowych, a wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem ustawowym realizowanym zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. W związku z realizacją zadań ustawowych wykonywane są m.in. zadania, takie jak:

1) pobieranie opłat za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,

2) zwracanie kosztów za praktyki zawodowe uczniów,

3) organizowanie egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe.

W kwestii pierwszego zadania zapytano, czy Powiat realizując takie czynności działa jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

W kwestii drugiego zadania zapytano, czy realizując takie czynności Powiat działa jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u, czy też raczej są one zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy.

W kwestii trzeciego zadania zapytano, czy realizując takie czynności Powiat działa jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., czy też raczej są one zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 powołanej ustawy.

2.2. W indywidualnej interpretacji z 13 listopada 2017 r. Dyrektor KIS uznał, że w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych Powiat - szkoła wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ świadczy w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym, odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych Powiat działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a realizacja tych zadań nie jest objęta regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W kwestii odpłatności związanych z praktykami zawodowymi organ przyjął, że w opisanym stanie faktycznym to przedsiębiorca świadczy na rzecz Powiatu (szkoły) usługę polegającą na przeprowadzeniu praktyk zawodowych uczniów, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Natomiast Powiat świadczy na rzecz przedsiębiorcy usługę udostępnienia narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu w celu prawidłowej organizacji praktycznej nauki zawodu zgodnie z podstawą programową, przy czym nie wiąże się ono z wypełnianiem przez wnioskodawcę ustawowego obowiązku. Wykonując takie czynności Powiat świadczy na podstawie zawartej z przedsiębiorcą umowy cywilnoprawnej odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

W odniesieniu do organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe stwierdził, że wysokość opłat za przeprowadzone przez OKE egzaminy wynika wyłącznie z zawartych umów cywilnoprawnych. Pomiędzy OKE a Powiatem występuje świadczenie wzajemne. Zwrot kosztów dokonywanych przez OKE na rzecz Powiatu za zakup materiałów na egzamin stanowić będzie wynagrodzenie za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która podlegać będzie opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego towaru. Z kolei zwrotu kosztów przez OKE na rzecz Powiatu z tytułu zakwaterowania egzaminatorów stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi zakwaterowania, którą Powiat - za pomocą jednostek, świadczy na rzecz OKE. Usługa ta podlega opodatkowaniu. Natomiast usługi polegające jedynie na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów zawodowych nie spełniają definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., a sam egzamin nie ma charakteru kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy. Tak więc dla usług polegających jedynie na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów zawodowych nie znajdzie zastosowanie ww. zwolnienie od podatku VAT.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Powiat złożył skargę do Sądu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie interpretacji i orzeczenie o kosztach postępowania. Zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Powiat jest podatnikiem VAT z tytułu pobierania opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, zwrotu kosztów za praktyki zawodowe uczniów, organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe, podczas gdy prawidłowa jego wykładnia powinna prowadzić do uznania, że nie jest podatnikiem VAT z tytułu pobierania opłat za ww. czynności.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

4.2. Sąd stwierdził, że Powiat, dokonując czynności wydawania duplikatów dokumentów urzędowych ściśle związanych z wykonywanymi zadaniami z zakresu edukacji publicznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT. Zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). Zadania nałożone na Powiat wynikają z art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Dokumenty o których mowa w art. 11 ustawy o systemie oświaty są dokumentami urzędowymi. Wydanie spornych w sprawie duplikatów podlega z mocy ustawy opłacie. Powiat nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana ustawowo, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. Powiat nie ma zatem w tym zakresie swobody działania, co wyklucza uznanie, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron.

Z kolei w ocenie Sądu organizacja praktyk zawodowych jest częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana a czynności związane z ich organizacją w tym zwrot kosztów praktyk zawodowych przez przedsiębiorstwo, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Powiat zawierając umowę z przedsiębiorstwem na przeprowadzenie i odbycie praktyk zawodowych nie występuje w roli podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Także egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe są częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Powiat zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Interpretacja art. 15 ust. 6 u.p.t.u. dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma charakter w jakim działa podmiot ją realizujący, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, zapewnienie wskazanych zadań należy do powiatu (szkoły), to bez znaczenia pozostaje forma służąca ich realizacji.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Powiat, dokonując czynności wydawania duplikatów dokumentów urzędowych ściśle związanych z wykonywanymi zadaniami z zakresu edukacji publicznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że Skarżąca świadcząc opisane we wniosku i będące przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej usługi wydawania przez Powiat za pośrednictwem placówek oświatowych duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.,

- 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organizacja praktyk zawodowych jest częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z ich organizacją w tym zwrot kosztów praktyk zawodowych przez przedsiębiorstwo, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT bowiem Powiat zawierając umowę z przedsiębiorstwem na przeprowadzenie i odbycie praktyk zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że Skarżąca świadcząc opisane we wniosku usługi udostępniania przedsiębiorcy narzędzi, materiałów i pomocy dydaktycznych w celu przeprowadzenia praktyk zawodowych uczniów jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

- 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe są częścią zadań do których jednostka Oświatowa została powołana zatem czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wobec czego Powiat zawierając umowę z Okręgową Komisją Egzaminacyjną na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że Skarżąca świadcząc opisane we wniosku usługi organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe na rzecz OKE jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

5.2. Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznania spawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.3. Powiat nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.4. Sprawę skierowano na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Pierwsza sporna kwestia koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia, czy Powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty.

6.2. Na wstępie zaznaczyć należy, że tożsamy problem omawiany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1551/19; z 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1668/18; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 701/19; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2267/18, I FSK 2415/18, I FSK 2325/18 i I FSK 55/19; z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 122/19; z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1748/18, z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1137/19). Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w przywołanych orzeczeniach stanowisko, że Gmina wydając w oparciu o obowiązujące przepisy duplikaty świadectwa czy legitymacji szkolnej oraz pobierając opłaty za ich wydanie, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, nie zaś jako podatnik podatku od towarów i usług. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przywołane orzeczenia odnoszą się do gminnych jednostek budżetowych. Jednakże bezspornym jest, że te rozstrzygnięcia mają również zastosowanie do powiatowych jednostek budżetowych, z uwagi na praktycznie takie same uwarunkowania faktyczne i prawne ich funkcjonowania.

6.3. Zasadne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Powiat, dokonując czynności wydawania duplikatów dokumentów urzędowych ściśle związanych z wykonywanymi zadaniami z zakresu edukacji publicznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT.

Wskazać należy, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), z którego wynika, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Z powyższego wynika, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego (organu władzy publicznej) od opodatkowania w zakresie określonego działania niezbędne jest, aby wykonywał on czynności działając w takim charakterze (organu).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868 ze zm.; dalej: u.s.p.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Zadania te wykonywane są poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) powiatu (w tym licea ogólnokształcące, zespoły szkół zawodowych, zespoły szkół i placówek specjalnych i resocjalizacyjnych). Do zadań ściśle związanych z edukacją należą między innymi zadania unormowane w art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, tj. wydawanie świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi. Jak wskazano w ust. 2 art. 11 ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia: warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986 i 1475), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą, wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą - uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

W oparciu o powyższą delegację ustawową, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170). Na podstawie § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

W myśl § 27 ust. 3 rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

6.4. Błędne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że wydając duplikaty tych dokumentów, Powiat miałaby działać na podstawie umowy zobowiązaniowej. W tym przypadku Powiat występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Należy mieć bowiem na względzie, że osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Powiat nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia. Zatem opłaty te nie odnoszą się do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej.

6.5. W konsekwencji niezasadne było stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że Powiat wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją art. art. 15 ust. 6 u.p.t.

6.6. Druga sporna kwestia dotyczyła tego, czy Powiat w zakresie zwrotu kosztów za praktyki zawodowe uczniów działa jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem organu Powiat świadcząc usługi udostępniania przedsiębiorcy narzędzi, materiałów i pomocy dydaktycznych w celu przeprowadzenia praktyk zawodowych uczniów jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

6.7. Wnioskodawca wskazał, że dyrektor szkoły jest odpowiedzialny za organizację procesu dydaktycznego oraz zapewnienie warunków realizacji szkolnego planu nauczania dotyczącego praktycznej nauki zawodu. Dyrektor szkoły zawiera umowę z prywatnym przedsiębiorcą, który przyjmuje na praktyczną naukę zawodu uczniów skierowanych przez szkołę. Umowa ta określa m.in.: nazwę szkoły, strony umowy, nazwę podmiotu przyjmującego uczniów na praktyczną naukę zawodu, listę uczniów, zawód, terminy rozpoczęcia i zakończenia praktycznej nauki zawodu, formę praktycznej nauki zawodu i jej zakres oraz sposób ponoszenia kosztów realizacji praktycznej nauki zawodu oraz prawa i obowiązki stron umowy. Szkoła dysponuje narzędziami, materiałami, pomocami dydaktycznymi i zakupionym sprzętem, które są przekazywane przedsiębiorcy do korzystania podczas organizacji zajęć praktycznych. Na podstawie podpisanej umowy na koniec miesiąca, szkoła w imieniu Powiatu, wystawia przedsiębiorcy fakturę tytułem zwrotu kosztów organizacji zajęć praktycznych poniesionych przez szkołę (korzystania z narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu).

6.8. Sprawy dotyczące praktycznej nauki zawodu reguluje rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2020 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2010 r., nr 244, poz. 1626 ze zm.). Zgodnie z § 8 ust. 1 szkoła kierująca uczniów na praktyczną naukę zawodu nadzoruje realizację programu praktycznej nauki zawodu (pkt 1), współpracuje z podmiotem przyjmującym uczniów na praktyczną naukę zawodu (pkt 2). Z kolei zgodnie z § 8 ust. 2 podmioty przyjmujące uczniów lub młodocianych na praktyczną naukę zawodu zapewniają warunki materialne do realizacji praktycznej nauki zawodu, a w szczególności: stanowiska szkoleniowe wyposażone w niezbędne urządzenia, sprzęt, narzędzia, materiały i dokumentację techniczną, uwzględniające wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy.

6.9. Biorąc pod uwagę powyżej opisaną regulację za zasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organizacja praktyk zawodowych jest częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana a czynności związane z ich organizacją w tym zwrot kosztów praktyk zawodowych przez przedsiębiorstwo, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Powiat zawierając umowę z przedsiębiorstwem na przeprowadzenie i odbycie praktyk zawodowych nie występuje w roli podatnika zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Podkreślić trzeba, za Sądem pierwszej instancji, że zapewnienie ww. stanowisk, przedsiębiorca nie otrzymuje od organu prowadzącego szkołę żadnych środków finansowych i często nie jest w stanie zapewnić wymaganych niezbędnych urządzeń, sprzętu, narzędzi, materiałów i dokumentacji technicznej, uwzględniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy. To szkoła w ramach środków przyznawanych przez organ prowadzący, na finansowanie zadań szkolnych, w tym praktyczną naukę zawodu, kupuje narzędzia, materiały, pomoce dydaktyczne i sprzęt, które są przekazywane przedsiębiorcy do korzystania podczas organizacji zajęć praktycznych. Za udostępnienie urządzeń, sprzętu, narzędzi, materiałów i dokumentacji technicznej, uwzględniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy, szkoła pobiera od przedsiębiorcy wynagrodzenie, które stanowi dochód budżetu Powiatu i jest przeznaczane na finansowanie zadań oświatowych, w tym na zakup narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

6.10. Ostania sporna w sprawie kwestia dotyczyła tego, czy Powiat realizując czynności związane z organizacją i przeprowadzeniem egzaminów zawodowych podlega opodatkowaniu podatkiem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czy też w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

6.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należało przyznać Sądowi pierwszej instancji, że egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe są częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana. Organ interpretacyjny pomija w swojej argumentacji przepisy ustawy o samorządzie powiatowym, rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego (Dz. U. nr 14, poz. 134 ze zm.), które niewątpliwie wpływają na prawidłowe określenie prawnopodatkowego statusu Powiatu.

6.12. W opisanym we wniosku zdarzeniu dyrektorzy szkół ponadgimnazjalnych w imieniu Powiatu podpisują umowę z OKE w sprawie zorganizowania etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe. W umowie tej określa się wysokość odpłatności za organizację i obsługę OKE, za udostępnienie pomieszczenia w którym odbywa się egzamin zawodowy, za zużyte materiały niezbędne do przeprowadzenia egzaminu zawodowego, za zakwaterowanie egzaminatorów w ramach określonego limitu. Szkoła zobowiązuje się do m.in. zapewnienia warunków do przeprowadzenia egzaminu, zapewnienia noclegów egzaminatorom dojeżdżającym z innej miejscowości, wystawienia faktury/rachunku/noty księgowej, zaś OKE zobowiązuje się zwrócić szkole koszt poniesiony na zakup materiałów na egzamin, koszt zakwaterowania egzaminatorów, wypłacić kwotę wskazaną na fakturze/rachunku/nocie księgowej.

6.13. Zgodnie z § 3 rozporządzenia z dnia 18 lutego 1999 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. Z kolei statut OKE określa, że jest to państwowa jednostka budżetowa. Odpowiedzialne za organizację egzaminów podmioty (OKE oraz strona skarżąca działająca za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych) działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego normujących kwestie związane z funkcjonowaniem i organizacją systemu oświaty i poddane są reżimowi wynikającemu z tych przepisów. Kompetencje i obowiązki nałożone na strony spornej umowy związane z przedmiotem niniejszego sporu wynikają tym samym wprost z opisanych powyżej regulacji prawnych, nie pozostawiając stronom swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji i przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych, w tym umowy zawartej pomiędzy OKE a Powiatem.

W konsekwencji Powiat, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług - przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Podmiot wynikają wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

6.14. Podkreślić trzeba, że dokonywany na rzecz Powiatu zwrot kosztów będzie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Powiatu kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji egzaminów, do przeprowadzenia których Powiat jest zobowiązany (za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych). Ponadto, rzeczone materiały i surowce nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej.

Fakt ten, jak również i to, że strona skarżąca nie ma realnego wpływu na treść zawieranej z OKE umowy wskazuje, że analizowane porozumienie pomiędzy Powiatem a OKE nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz jest umową mającą na celu unormowanie pomiędzy jednostkami budżetowymi kwestii związanych z organizacją egzaminów, w tym rozliczeń przeznaczanych na ten cel środków finansowych.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania Powiatu w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Przeprowadzenie egzaminów stanowi wykonywanie zadań, do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Powiat zaś zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy.

Tym samym nie mógł zostać uwzględniony trzeci z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie.

6.15. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.