I FSK 1019/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Po 1265/21 w sprawie ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 24 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 4 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Po 1265/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. L. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 24 czerwca 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

2.1. Decyzją z 29 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r.

2.2. Postanowieniem z 24 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej także organ odwoławczy) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu 2 października 2020 r., czego dowodem było zwrotne potwierdzenie odbioru pokwitowane czytelnie imieniem i nazwiskiem przez M. L., który przebywając w siedzibie firmy skarżącego oświadczył, że jest jej pracownikiem oraz wydruk ze strony Poczty Polskiej dokumentujący śledzenie przesyłek pocztowych.

Organ II instancji ustalił, że odwołanie od powyższej decyzji zostało nadane w placówce pocztowej operatora publicznego 19 października 2020 r. tj. z uchybieniem 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Termin ten bowiem upłynął 16 października 2020 r.

2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącego na powyższe postanowienie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżący zakwestionował w skardze prawidłowość doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji dorosłemu domownikowi pod adresem "[...]". Podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżący nie kwestionował doręczeń dokonywanych pod wskazanym wyżej adresem. W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że został on skutecznie poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania podatkowego postanowieniem z 14 lipca 2020 r., które doręczono L. M. 1 lipca 2020 r., a także o włączeniu materiału dowodowego do sprawy postanowieniem z 23 lipca 2020 r. (korespondencja odebrana przez M. L. 27 lipca 2020 r.).

Sąd pierwszej instancji, oceniając zarzut skargi, że skarżący nie mieszkał pod adresem, na który organ pierwszej instancji doręczał korespondencję, gdyż przeprowadził się wraz z rodziną do domu położonego w [...], podkreślił, że ta okoliczność nie była podnoszona na etapie prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi. Ponadto skarżący nie kwestionował adresu doręczenia w odwołaniu wniesionym 19 października 2020 r. oraz we wniosku o przywróceniu terminu, konsekwentnie posługując się adresem przy ulicy [...].

2.4. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji z 29 września 2020 r. została prawidłowo doręczona pod adresem "[...]". Podkreślił, że ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że M. L. przebywając pod tym adresem podjął się odebrać korespondencję adresowaną na firmę skarżącego. Organ odwoławczy miał zatem pełne podstawy do przyjęcia, że M. L. był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w tymże miejscu.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na to, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania z 14 lipca 2020 r. zawarte zostało pouczenie o obowiązku poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń na podstawie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ skarżący tego nie uczynił, organ podatkowy zasadnie kierował korespondencję na adres "[...]", w tym również decyzję z 29 września 2020 r.

W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 24 czerwca 2021 r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania zostało wydane zgodnie z art. 148 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, mimo że w sprawie doszło do nieprawidłowości w zakresie doręczenia decyzji, co wyklucza możliwość przypisania skarżącemu uchybienia terminu do wniesienia odwołania i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia,

3.2.2. art. 145 § 1 ust. 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 148 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, mimo że w toku postępowania podatkowego doręczeń dokonywano w sposób nieprzewidziany przepisami prawa, tj. osobom nie będącym dorosłymi domownikami skarżącego ani jej pracownikami, bowiem skarżący pod adresem nie zamieszkuje, ani nie prowadzi pod adresem żadnej działalności ze względu na jej zakończenia na rok przed wszczęciem postępowania,

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 148 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi i utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy, mimo stwierdzenia na podstawie akt sprawy, że na skutek błędów w zakresie doręczeń, żadne pismo w toku postępowania podatkowego nie zostało doręczone skarżącemu w sposób przewidziany przepisami prawa, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania, bowiem wyłącza udział skarżącego w całym postępowaniu nie z jej winy.

Skarżący złożył w skardze kasacyjnej oświadczenie, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy przed wydaniem wyroku w sprawie.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ odwoławczy także złożył oświadczenie, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy przed wydaniem wyroku w sprawie.

4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia była prawidłowa.

4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy doręczenie skarżącemu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. na adres wynikający z ewidencji podatników było skuteczne, a w konsekwencji czy prawidłowe było ustalenie, że odwołanie złożone przez skarżącego od powyższej decyzji zostało złożone po upływie ustawowego terminu 14 dni.

Mając tak zakreślone granice sporu wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym stanowi powyższy przepis (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 5/18; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Brzmienie przywołanego wyżej przepisu wskazuje oznacza, że na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia, oraz data wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14 dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), to ustalenie takie stanowi samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi podatkowemu badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminu (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3297/16, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1420/19 oraz z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1811/20, CBOSA).

4.3. Podkreślenia w tym miejscu także wymaga, że zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Na tle tego przepisu ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym wskazane w art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej miejsca należy uznać za równorzędne, ustawodawca nie określił bowiem jakichkolwiek priorytetów doręczenia, ani nie uzależnił skuteczności doręczenia w miejscach określonych w § 2 od próby doręczenia w miejscach wskazanych w § 1, tj. pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

W art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z podstawowym miejscem doręczenia i z właściwym sposobem doręczenia, w § 2 natomiast występuje miejsce dodatkowe i zastępczy sposób doręczenia. W obu przypadkach "miejsce pracy" oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek. Nie ma przy tym także wymogu szczególnego upoważnienia przez adresata (będącego pracownikiem firmy) osoby upoważnionej już przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje wyjątek od osobistego doręczenia do rąk samego adresata przez wskazanie także możliwości dokonania tej czynności w miejscu prowadzenia działalności przez adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Osoba ta, znajdująca się w miejscu określonym w tym przepisie nie musi mieć pisemnego upoważnienia. Fakt, że podejmuje się ona pismo odebrać i doręczyć adresatowi, co potwierdza na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, pozwala doręczycielowi przyjąć, że przesyłkę doręczył prawidłowo. Samo stwierdzenie po fakcie, że właśnie ta osoba nie była do tego uprawniona, nie może odnieść pożądanego przez podatnika skutku (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1500/12, CBOSA).

W sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej podejmuje się odebrać pismo, wskazując, że jest zatrudniona w tym miejscu, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tym miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone skutki procesowe. Innymi słowy, odbiór korespondencji wraz z podpisaniem zwrotnego potwierdzenia odbioru równoznaczny jest z wyrażeniem woli oddania przesyłki adresatowi. Dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma ma moc dokumentu urzędowego, a zatem stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 561/09 oraz z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2774/09, CBOSA oraz Ordynacja podatkowa – Komentarz do art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, LEX/el).

4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że prawidłowo przyjęły organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, że doręczenie skarżącemu 2 października 2020 r. wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji za pośrednictwem poczty, na widniejący w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP adres "[...]" było skuteczne.

Z potwierdzenia odbioru (k. 123 akt podatkowych) wynikało, że przesyłkę zawierającą decyzję doręczono M. L., który oświadczył, że "jest pracownikiem" firmy prowadzonej przez skarżącego.

Odnotować w tym miejscu należy, że – jak stanowi art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...)". Zasada przyjęta w tym przepisie oznacza, że sąd administracyjny orzekanie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu (w tej sprawie postanowienia) jest możliwe tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił ich podstawę faktyczną. Nie jest zatem uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 258/08 oraz z 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 586/09, CBOSA).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie miał znaczenia załączony do skargi, wygenerowany 28 lipca 2021 r. dotyczący skarżącego wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, z którego wynikało, że skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i został wykreślony tej z Ewidencji 21 listopada 2019 r.

Z akt sprawy wynika przy tym, że skarżący nie podjął żadnych czynności celem aktualizacji adresu do korespondencji, pod którym jak twierdzi "nie zamieszkuje od 10 lat i nie prowadzi działalności gospodarczej". W postanowieniu o wszczęciu postępowania, skarżący został natomiast pouczony o obowiązku poinformowania organu o zmianie adresu pod którym dokonuje się doręczeń. Istotne przy tym jest także to, że na etapie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie kwestionował skuteczności doręczenia pod adresem "[...]" postanowień o wszczęciu postępowania, o włączeniu materiału dowodowego do sprawy oraz o wyznaczeniu terminu siedmiu dni do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Ten adres skarżący podał także w odwołaniu.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia podnoszona w skardze kasacyjnej niezrozumiała w istocie argumentacja, że "obowiązkiem strony wynikającym z ordynacji podatkowej, było posługiwanie się błędnym adresem wskazanym przez organ, bowiem (...) skarżący naruszając powyższy obowiązek narażał by się na odrzucenie pism ze względu na brak tożsamości strony" (s. 5 skargi kasacyjnej).

Skarżący – co wymaga podkreślenia – dopiero w skardze podniósł, że mieszka pod innym adresem oraz że adres "[...]" nie jest miejscem zamieszkania, pracy, ani prowadzenia działalności gospodarczej". Okoliczności te "przemilczał" w toku postępowania podatkowego, nie kwestionując wówczas skuteczności dokonywanych doręczeń.

4.5. Reasumując: Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Zasadnie stwierdził, że adresowana do skarżącego decyzja wydana przez organ pierwszej instancji została prawidłowo doręczona 2 października 2020 r. pod adresem "[...]".

Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że M. L. – jako pracownik – podjął się odebrać korespondencję adresowaną na firmę skarżącego. Organ podatkowy miał zatem pełne podstawy do przyjęcia, że był on w świetle art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Z uwagi na przywołaną już zasadę wyrażoną art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie miały wpływu okoliczności, które skarżący podniósł dopiero w skardze, tj., że od listopada 2019 r. nie prowadził działalności pod podawanym w toku postępowania podatkowego adresem od listopada 2019 r. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo zaakceptował ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, tj. że odwołanie skarżącego wniesione zostało z uchybieniem 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podniesione zatem w pkt 3.2.1. oraz 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, były nieusprawiedliwione.

4.6. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 148 Ordynacji podatkowej.

Powołany tym zarzucie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być podstawą uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Nie budzi wątpliwości to, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji lub postanowienia. Niezależne bowiem od prawidłowego działania organu administracji, z obiektywnego punktu widzenia doszło do naruszenia prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2021r., sygn. akt II OSK 566/21, CBOSA).

Przywołany w skardze kasacyjnej art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej daje podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Do wznowienia postępowania na tej podstawie prawnej niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest też wykluczenie jej zawinienia. Konieczne jest to, aby strona wykazała brak zawinienia w związku z faktem, że nie brała udziału w postępowaniu. Zadaniem strony jest więc powołanie takich okoliczności i zdarzeń, które – mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw – uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym.

Pojęcie "własnej winy", o którym stanowi powyższy przepis, obejmuje obie jej postacie, tj. winę umyślną oraz winę nieumyślną, także w postaci niedbalstwa. Skoro skarżący w toku postępowania podatkowego posługiwał się podanym odwołaniu adresem "[...]"., to w realiach rozpoznawanej sprawy można przyjąć, że z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym.

W szczególności, po wszczęciu postępowania podatkowego skarżący nie podważył skuteczności doręczenia postanowienia, nie zawiadomił organu pierwszej instancji o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej i nadal posługiwał się Numerem Identyfikacji Podatkowej "[...]". Było to zaniedbanie zawinione przez skarżącego i jego skutki nie obciążały organu podatkowego prowadzącego w tej sprawie postępowanie (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 733/20, CBOSA).

4.7. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mariusz Golecki Marek Olejnik Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

9