I FSK 1005/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1125/20 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 października 2020 r. nr 2201-IOV-2.603.53.2020/02/02 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz R. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 lutego 2021 r., sygn. I SA/Gd 1125/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę R. K. (dalej "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy" ) z 9 października 2020 r., nr 2201-IOV-2.603.53.2020/02/02 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję DIAS z 24 lipca 2020 r., nr 2201-IOV-4.603.14.2020/01/13.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ podatkowy żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi ewentualnie jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie od Strony na rzecz Organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r.; poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje nie naruszały przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniających ich uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez błędne uznanie, że dopuszczalne jest procedowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego, które na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania było już przedawnione;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lot. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 243 § 1 O.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy błędnie wszczęto postępowanie wznowieniowe, a następnie ustalono, że przedmiot postępowania czyli zobowiązanie podatkowe – nie istnieje, gdyż wygasło wskutek przedawnienia;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie we wszystkich sprawach, w których doszło do przedawnienia, bez względu na moment tego przedawnienia, tzn. bez względu na to czy do przedawnienia doszło przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania czy też w toku postępowania wznowieniowego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie i w rezultacie faktyczne pominięcie skutków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, co w przypadku właściwego zastosowania tego przepisu winno prowadzić da wniosku, że organ prawidłowo umorzył postępowanie wznowieniowe.

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania i prowadzenia postępowania co do istoty.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z dnia 22 listopada 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 1 lutego 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska.

4.1. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy złożenie przez Stronę wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r., po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, stanowi przeszkodę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty (art. 243 § 2 O.p.). W ocenie Organu podatkowego jeśli do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną doszło przed wniesieniem wniosku o wznowienie postępowania, to powyższa okoliczność wykluczała możliwość merytorycznej oceny wniosku, czyli badania istnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.. W konsekwencji, skoro doszło do nieuzasadnionego wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie to postępowanie wznowieniowe należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

4.4. Należy zauważyć, że wznowienie postępowania podatkowego składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Wydanie postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania. Rozstrzygnięcie kwestii racjonalności przesłanki wskazywanej przez wnioskodawcę, w tym oceny tego, czy jest ona zasadna, logiczna, prawidłowo sformułowana, właściwie i w pełni umotywowana i uzasadniona okolicznościami sprawy, zdolna wywołać skutek wzruszenia decyzji ostatecznej – może nastąpić dopiero po wznowieniu postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się tylko i wyłącznie, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych, a nie merytorycznych. Wskazać bowiem w tym miejscu należy, że treść art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych tj. o przypadki, gdy wniosek nie został oparty o żadną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie nie zachodziła sytuacja, w której wniosek o wznowienie nie opierałby się o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie usprawiedliwiał przyjęcia przez organ, że doszło do niedopuszczalności wznowienia postępowania z przyczyn formalnych i umorzenia postępowania. Sąd pierwszej instancji słusznie podniósł, że momentem granicznym dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania jest dzień, w którym upływa termin przedawnienia. Złożenie wniosku po tym dniu daje bowiem organowi podatkowemu prawo do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. W rozpatrywanej sprawie, Organ podatkowy stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r., określone Skarżącemu w ostatecznej decyzji DIAS z 3 czerwca 2013 r. przedawniło się w dniu 26 września 2018 r. Wniosek Podatnika o wznowienie postępowania został złożony 16 stycznia 2020r., a więc niewątpliwie już po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Jednakże wbrew stanowisku wyrażonemu przez Organ podatkowy, nie oznacza to, że w takiej sytuacji postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a co za tym idzie zasadnym było jego umorzenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1994/13 wskazał, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są przez treść obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania co do istnienia przesłanek w zakresie wznowienia postępowania, może wydać tylko decyzję określoną ramami przepisu art. 245 § 1 O.p., tj.: (1) uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie; (2) odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.; (3) odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, lub też wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym również w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 253/17: "z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. organ podatkowy nie jest zobligowany do umorzenia postępowania wznowieniowego, ani pierwotnego postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową (postępowanie w tym przedmiocie nie staje się bezprzedmiotowe), lecz odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wcześniej stwierdzi istnienie przesłanek do wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.). Z kolei jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek wznowieniowych, wydaje decyzję odmawiającą uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.)".

Rozważając występowanie powyższych przesłanek w konkretnej sprawie należy pamiętać, że umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego jakim dla art. 207 § 2 O.p. jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1817/15). Wobec powyższego skoro w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zainicjowania postępowania wznowieniowego dotyczące decyzji ostatecznej w zakresie określenia wysokość zobowiązania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r., to właściwy organ podatkowy mógł wydać jedną z decyzji określonych w art. 245 § 1 O.p., nie zaś umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, jak miało to miejsce w niniejszej w sprawie.

W świetle przywołanej wyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne sformułowane przez Organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób dokonał rozstrzygnięcia w sprawie powołując się na obowiązujące przepisy i orzecznictwo. Zaznaczyć przy tym należy, że obowiązujących przepisach prawa podatkowego nie istnieje żadna regulacja, która wykluczałaby złożenie przez podatnika wniosku o wznowienie postępowania podatkowego już po terminie jego przedawnienia, co za tym idzie podjęte przez Skarżącego działania, jakkolwiek opóźnione, biorąc pod uwagę termin przedawnienia, który skutecznie już upłynął, należało uznać za prawidłowe.

5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) A. Cudak Adam Nita

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA