I FSK 1004/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 960/22 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz B. B. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji w Krakowie był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 960/22. W wyroku tym, sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, wydane na rzecz B. B., powoływanego dalej jako "skarżący" (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyrok ten zapadł po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 237/22, poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 149/21 i przekazaniu temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania.

Skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, skierował przeciwko całości wyroku z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 960/22 i podniósł w niej zarzuty naruszenia:

1. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie:

a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 ustawy z dnia 39 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny i uznanie, że organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a sposób w jaki w niniejszej sprawie określono podstawę opodatkowania w stosunku do wykonywanych usług budowlanych nie wynika w żadnym zakresie z przepisów O.p. podczas gdy organy podatkowe podjęły wszelkie, niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy pozwalający na określenie podstawy opodatkowania. W toku postępowania dopuszczono jako dowód w sprawie opinię biegłego sądowego w zakresie architektury i budownictwa, sporządzoną w toku postępowania sądowego przed Sądem Okręgowym w K. Wydział [...] Gospodarczy i na jej podstawie określono wartość niezafakturowanych usług budowlanych świadczonych przez skarżącego, a w konsekwencji podstawę opodatkowania oraz wysokość należnego podatku od towarów i usług. Opinia ta została uznana za rzetelną, miarodajną i obiektywną, przedstawiono w niej specyfikę wykonywanych przez stronę robót budowlanych i ich wartość,

b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez powołanie treści art. 197 § 1 O.p. mówiąc o: "obowiązkowych do stosowania przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, której wskazaniami organ jest związany" podczas gdy powołanie biegłego ma, co do zasady, charakter fakultatywny, a ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego, co zostało wyrażone przy użyciu w przepisie słowa "może". Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wymagał dodatkowych wiadomości specjalnych. Ewentualne sporządzenie takiej opinii nie byłoby wiarygodne z uwagi na upływ czasu, istotne zmiany w stanie nieruchomości i nie byłoby przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy,

c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 190 P.p.s.a. tj. dokonanie zawężającego zakresu rozpoznania sprawy przy ponownym jej procedowaniu poprzez wskazanie, że NSA polecił "oparcie uzasadnienia wyroku na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego przy równoczesnym uwzględnieniu wyniku zakończonego postępowania mediacyjnego pomiędzy skarżącym a I. (które to postępowanie – jak wskazują akta sprawy – zakończyło się już w momencie wydania przez sąd I instancji wyroku") podczas gdy w wyroku z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 237/22 Naczelny Sąd Administracyjny użył innego sformułowania, które miało szerszy kontekst, NSA stwierdził bowiem: "W szczególności Sąd pierwszej instancji zobligowany jest oprzeć to uzasadnienie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego, uwzględniając jednocześnie znaczenie dla sprawy wyniku zakończonego postępowania mediacyjnego pomiędzy skarżącym a I. i rozstrzygnąć sporną w sprawie kwestię materialnoprawną, tj. kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług." NSA wcale nie przesądził, iż w sprawie należy uwzględnić wynik zakończonego postępowania mediacyjnego – jak stwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Sąd ten wydając ponownie wyrok miał wziąć pod uwagę, że taka ugoda zapadła i została dołączona do akt sądowych (czego nie zrobił wydając wyrok po raz pierwszy) i ocenić jej znaczenie dla sprawy,

d) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadniena w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez sąd, że w rozpoznanej sprawie rzeczą organu będzie zdecydowanie czy jest w stanie samodzielnie określić skarżącemu podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. czy też wymagane są wiadomości specjalne a wtedy powołany wyżej przepis znaleźć musi zastosowanie. W pierwszym przypadku organ natomiast ma możliwość przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości wynagrodzenia, jakie skarżący ostatecznie otrzymał na podstawie ugody. Był to akt ostatecznie kończący postępowanie i zdaniem sądu, zasada racjonalizmu i działania w sposób nie podważający zaufania podatnika do organów podatkowych. W przypadku gdyby sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do dalszego ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne.

2. Prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 § 1 P.p.s.a. tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 4 O.p.. w zw. z art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że organ ma możliwość przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości wynagrodzenia, jakie skarżący ostatecznie otrzymał na podstawie ugody podczas gdy ugoda ta nie odnosi się do czynności, które są przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie (przedmiotem opodatkowania są usługi budowlane a ugoda odnosi się także do: prac budowlanych jakie miały być wykonane dopiero w 2021 r.; sporu sądowego toczącego się przed Sądem Okręgowym w K. z powództwa I. przeciwko skarżącemu; dokonania rozliczeń między skarżącym a Miastem K. z tytułu naniesień na nieruchomość gruntową oraz z tytułu posiadania tej nieruchomości, korzystania, zarówno w okresie posiadania tytułu prawnego, jak i po rozwiązaniu użytkowania wieczystego, a także inne kwestie) a ponadto nie jest to obiektywna i rzeczywista wartość robót budowlanych, które zostały zakończone w 2015 r.

Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy.

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zmierzała do zakwestionowania oceny sądu pierwszej instancji, w której ten wskazał, iż organy podatkowe nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego pozwalającego na określenie skarżącemu podstawy opodatkowania usług budowlanych, co do których w 2015 r. powstał obowiązek podatkowy, a które to były następnie przedmiotem sporu między skarżącym a I. oraz Miastem K., zakończonego ostatecznie ugodą między tymi podmiotami.

Tytułem wstępu należy wskazać, że sprawa ta została osądzona przez sąd pierwszej instancji po przekazaniu jej do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 237/22. Głównym powodem uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego wyroku sądu pierwszej instancji o sygn. akt I SA/Kr 149/21 było wadliwe uzasadnienie tego wyroku, zawierające wewnętrzne sprzeczności. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie podziela oceny sądu pierwszej instancji "że w sprawie nie doszło do wykonania przez stronę spornych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wykonania części robót budowlanych określonych w umowie zawartej z I.). W rezultacie po stronie skarżącego nie powstał w ogóle obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. (s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku)". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zobowiązany będzie sporządzić uzasadnienie wyroku spełniające wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie "oprzeć to uzasadnienie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego, uwzględniając jednocześnie znaczenie dla sprawy wyniku zakończonego postępowania mediacyjnego pomiędzy skarżącym a I. (które to postępowanie – jak wskazują akta sprawy – zakończyło się już w momencie wydania przez sąd zaskarżonego wyroku) i rozstrzygnąć sporną w sprawie kwestię materialnoprawną tj. kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania przez skarżącego na rzecz I. części prac zakontraktowanych umową z dnia 26 kwietnia 2012 r. W przypadku uznania przez sąd po ponownym rozpoznaniu sprawy, że rozstrzygnięcie organu zasługuje na uchylenie, w uzasadnieniu orzeczenia kasatoryjnego należy zawrzeć precyzyjne wskazówki co do dalszego postępowania w sprawie przez organy podatkowe".

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową ocenę prawną organu co do momentu powstania obowiązku podatkowego tj., że obowiązek ten powstał w związku z bezskutecznym upływem trzydziestodniowego terminu, przewidzianego na wystawienie faktury, liczonego od dnia 27 marca 2015 r. (od dnia odstąpienia przez skarżącego od umowy z I.). Wtedy doszło do zdefiniowania zakresu wykonanej usługi na rzecz tego podmiotu (z uwagi na decyzję o niekontynuowaniu zawartej umowy) o określonej – wskazanej przez skarżącego wartości i w tym momencie usługa została zakończona co rodziło obowiązek wystawienia faktury. Organ w skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutów mających na celu zakwestionowanie podjętej przez sąd pierwszej instancji oceny co do daty powstania obowiązku podatkowego. W związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej w oparciu o art. 183 § 1 P.p.s.a., nie jest uprawniony do badania tej kwestii.

Sąd pierwszej instancji ocenił również jako nieprawidłowe określenie przez organ podstawy opodatkowania w oparciu o opinię sporządzoną przez biegłego do spraw budowlanych, powołanego w postępowaniu toczącym się przed Sądem Okręgowym w K., z pozwu o zapłatę wniesionego przez skarżącego przeciwko I. Biegły ten określił ostateczny koszt wykonanych przez skarżącego na rzecz I. robót budowlanych na kwotę 7.028.310,66 złotych netto. Organ przyjął, iż kwota ta stanowi podstawę opodatkowania. Sąd pierwszej wskazał, że kwoty określone w tej opinii nie zostały transportowane do rozstrzygnięcia sądu, które to zapadło na skutek ugody. Na jej podstawie skarżący otrzymał kwotę 3.690.000,00 złotych.

Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie powołane podstawy kasacyjne nie wykraczają poza granice określone w art. 190 P.p.s.a.

Jak wskazano na wstępie skarga kasacyjna organu zmierzała do wykazania, że nieprawidłowo sąd pierwszej instancji zakwestionował przyjęty przez organ sposób ustalenia podstawy opodatkowania tj. w oparciu o opinię biegłego powołanego przed Sądem Okręgowym w K., która to opinia określała koszt wykonanych przez skarżącego na rzecz I. robót budowlanych na kwotę 7.028.310,66 złotych. Co jednak istotne, organ nie podniósł w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów u.p.t.u. dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania. W jedynym zarzucie naruszenia prawa materialnego organ zakwestionował stanowisko sądu pierwszej instancji, że ma możliwość przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości wynagrodzenia, jakie skarżący ostatecznie otrzymał na podstawie ugody, ale uczynił to zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art.4 O.p. oraz 19a u.p.t.u.

Zarzut ten jest niezasadny z następujących względów.

Po pierwsze, powołany art. 4 O.p. stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 19a u.p.t.u. dotyczy daty postania obowiązku podatkowego. Pomijając okoliczność, że organ nie wskazał, z którą konkretnie jednostką redakcyjną niższego rzędu w postaci np. ustępu, punktu, podpunktu, litery, wiąże wskazane naruszenie, podczas gdy w świetle orzecznictwa powinien powołać konkretny przepis wraz z jednostką redakcyjną niższego rzędu (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. sygn. akt III OSK 4768/21), a wykroczeniem poza granicę skargi kasacyjnej byłoby uzupełnianie przez Naczelny Sąd Administracyjny podstaw skargi kasacyjnej za stronę skarżącą kasacyjnie (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt II FSK 2487/20), to nie jest właściwe kwestionowanie sposobu określenia podstawy opodatkowania w oderwaniu od przepisów dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania. Mowa tu w szczególności o art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i art. 29a ust. 7 u.p.t.u., ale również o przepisach prawa europejskiego, zwłaszcza ar. 73, art. 79 lit. b, art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Kwestę tę powinno się również rozpatrywać pod kątem odniesienia zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług do ceny usługi lub towaru. Wobec jednak nie powołania w zarzucie żadnych przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, nie jest zasadne szczegółowe odnoszenie się do przez Naczelny Sąd Administracyjny do poszczególnych uregulowań i zasad. Byłoby to wyjściem poza granice skargi kasacyjnej. Jedynie na marginesie wypada zauważyć, że również sąd pierwszej instancji nie wskazał na żaden przepis u.p.t.u. dotyczący ustalania podstawy opodatkowania i nie przeprowadził wykładni tych przepisów. Przy czym organ nie postawił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym zakresie (postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczy innego problemu, o czym mowa poniżej).

Po drugie, w zarzucie naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł okoliczność ze sfery ustaleń faktycznych, której z kolei nie próbował podważyć w zarzutach naruszenia prawa procesowego np. dotyczących przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ w zarzucie wskazał, że ugoda nie odnosiła się do czynności, które stanowiły o podstawie opodatkowania w niniejszej sprawie tj. wskazał, że przedmiotem opodatkowania są usługi budowlane, a ugoda odnosi się także do prac budowlanych jakie miały być wykonane dopiero w 2021 r., sporu sądowego toczącego się przed Sądem Okręgowym w K. z powództwa I. przeciwko skarżącemu, dokonania rozliczeń między skarżącym oraz Miastem K. z tytułu naniesień na nieruchomość gruntową oraz z tytułu posiadania nieruchomości, korzystania zarówno w okresie posiadania tytułu prawnego, jak i po rozwiązaniu umowy użytkowania wieczystego, a także innych kwesti. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może się opierać na kwestionowanym przez stronę ustaleniu faktu (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2023 r. sygn. akt III OSK 20/22).

Po trzecie, jeśli w ocenie organu rozliczenia zawarte w ugodzie między skarżącym, I. a Miastem K. nie wskazują na obiektywną i rzeczywistą wartość robót budowlanych również powinien powołać przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania, wyjaśniając jak powinno się ustalać tę obiektywną i rzeczywistą wartość, ewentualnie kwestionując w odpowiednim zarzucie również ustalenia faktyczne.

Podane wyżej okoliczności łącznie składają się nie tylko na niemożność uwzględnienia powołanego zarzutu naruszenia prawa materialnego ale i również na ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć tylko na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło istotny wpływ na wynik sprawy. Wynik sprawy zależy w większości wypadków od przyporządkowania stanu faktycznego pod normę prawną, czyli od wykonania procesu subsumpcji. Jeśli organ w zarzutach procesowych kwestionuje ocenę sądu pierwszej instancji dotyczącą, ogólnie rzecz biorąc, braku prawidłowości ustalonej w decyzji podstawy opodatkowania, to również jak już wskazano, powinien wskazać na odpowiedni przepis prawa materialnego, który dotyczy podstawy opodatkowania oraz podnieść zarzut jego błędnej wykładni lub nienależytego zastosowania. Skoro tego nie zrobił to również nie możliwe jest wykazanie wpływu podnoszonych naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy.

Również z innych powodów zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszym zarzucie tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 O.p. organ podniósł, iż zebrał materiał pozwalający na określenie podstawy opodatkowania. Powołane przepisy O.p. dotyczą sposobu prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi. Jednak wobec tego, iż sąd pierwszej instancji ocenił, że ugoda zawarta pomiędzy skarżącym, I. oraz Miastem K., w toku postępowania przed sądami administracyjnymi, miała znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania (czego nie podważył organ w skardze kasacyjnej), to również powinna być poddana ocenie i oceniona przede wszystkim w postępowaniu podatkowym. Funkcją sądów administracyjnych jest głównie kontrola działalności administracji publicznej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych), zaś sprawa powinna być rozstrzygana co do istoty w postępowaniu podatkowym.

Z drugiego powołanego zarzutu, naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 O.p. wynika, że zdaniem organu, sąd pierwszej instancji nakazał mu powołanie biegłego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Naczelny Sąd Administracyjny takiej zależności nie dostrzega. Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że to powołanie biegłego powinno nastąpić, gdy organ nie będzie w stanie samodzielnie określić skarżącemu podstawy opodatkowania. Również w orzecznictwie przyjmuje się, że użyte w art. 197 § 1 O.p. określenie, iż "organ może powołać" nie oznacza, że organ posiada zupełną swobodę co do decyzji o powołaniu biegłego. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2001 r. sygn. akt V SA 1085/00 wskazano, iż "rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w sprawie niniejszej można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ celny jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego". Zapatrywanie to podziela Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie.

W trzecim zarzucie organ powołał naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 190 O.p. Organ zarzucił sądowi pierwszej instancji dokonanie zawężającego zakresu rozpoznania sprawy oraz w związku z tym "NSA wcale nie przesądził, iż w sprawie należy uwzględnić wynik zakończonego postępowania mediacyjnego – jak stwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Sąd ten wydając ponownie wyrok miał wziąć pod uwagę, że ugoda zapadła i została dołączona do akt sądowych (czego nie zrobił wydając wyrok po raz pierwszy) i ocenić jej znaczenie dla sprawy". Tymczasem sąd pierwszej instancji wziął ugodę pod uwagę i ocenił jej znaczenie dla sprawy wskazując, że nie może ona zostać pominięta przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jeśli zaś organowi ta ocena nie odpowiadała, to powinien postawić odpowiedni zarzut.

Wreszcie organ podniósł naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. W uzasadnieniu wskazał, że nieracjonalne jest zarówno opieranie się przy ustalaniu podstawy opodatkowania na postanowieniach zawartych w ugodzie, jak i powoływanie biegłego. Tymczasem po pierwsze organ, za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego, w ogóle nie podważył, że ugoda jako taka powinna być wzięta pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Po drugie to, czy biegły mógłby się odnieść w sposób rzetelny i obiektywny do robót budowlanych jakie były wykonywane w latach 2012-2015, musiałby określić sam biegły.

Mając na względzie powyższe, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. w braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącego kwotę 5400 złotych składa się wynagrodzenie doradcy podatkowego, ustalone zgodnie z § 2 ust. 2 pkt. 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś