I FSK 100/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3513/17 w sprawie ze skargi G. [...] S.K.A. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. [...] S.K.A. w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3513/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi G. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca lub Spółka) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 22 sierpnia 2017 r. nr 1401-IOV-3.4033.70.2017.JL w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji) z 6 lipca 2016 r. nr 1473-KP-1.411.2/2016.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że 15 czerwca 2016 r. do NUS wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za maj 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W dniu 1 lipca 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Postanowieniem z 6 lipca 2016 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu wynikającego z deklaracji za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. W uzasadnieniu powyższego postanowienia NUS wskazał, iż Spółka w maju 2016 r. wykazała transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które wymagają potwierdzenia przez czeską administrację podatkową. NUS nie zawarł pouczenia o trybie odwoławczym, lecz wadliwie organ podatkowy ograniczył rozważania wyłącznie do typowego środka prawnego jak zażalenie, pomijając w ogóle właściwą w tym przypadku drogę skargi do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3155/16 odrzucił skargę Spółki złożoną na powyższe postanowienie NUS, jednocześnie wskazując, iż w ponownym przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 14 lipca 2016 r. organ drugiej instancji rozpozna, jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie NUS z 6 lipca 2016 r. Pismem z 31 marca 2017 r. Strona złożyła "uzupełnienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa z 14 lipca 2016 r.". W uzasadnieniu przedmiotowego pisma Strona wskazała, iż podtrzymuje wszystkie zarzuty i wnioski podniesione w zażaleniu z 8 sierpnia 2016 r., jednocześnie uzupełniając je o kwestie naruszenia rozsądnego terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, poprzez przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych, nie zaś jak stanowi orzecznictwo do wyznaczonej konkretnej daty. Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, Strona wskazała, iż NUS, powinien był wskazać konkretną datę, do której to przedłużenie następuje. Zdaniem Spółki zarówno ww. uchwała NSA, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów Administracyjnych wskazują na bezprawne działanie organu podatkowego, który w sposób dotkliwy narusza prawa Strony.

DIAS postanowieniem z 22 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu pismo Strony z 14 lipca 2016 r. wzywające do usunięcia naruszenia prawa, uznał za złożone w terminie zażalenie na postanowienie NUS z 6 lipca 2016 r. DIAS zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie łącznie ze złożoną deklaracją Podatnik złożył wniosek o zwrot kwoty 609.247 zł w ciągu 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Mając na uwadze, iż przedmiotowa deklaracja wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 15 czerwca 2016 r., data dokonania zwrotu przypadała na dzień 11 lipca 2016 r. NUS postanowieniem z 6 lipca 2016 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W związku z powyższym DIAS stwierdził, iż postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało doręczone w dniu 7 lipca 2016 r., a więc przed upływem ustawowego terminu zwrotu.

DIAS wskazał, iż w toku kontroli wszczętej przez NUS w związku z wpływem deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, ustalono, że w niniejszym przypadku nie został spełniony warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u."), w zakresie płatności za fakturę nr [...] z 16 maja 2016 r. na wartość brutto 340.103,61 zł dotyczącą nabycia towarów i usług od dostawcy krajowego A., której uregulowanie zobowiązania nastąpiło częściowo w drodze kompensaty z fakturami korygującymi z 2015 r.: nr [...], [...], [...]. W dniu 16 maja 2016 roku na konto A. przekazano kwotę 339.653,42 zł. Ponadto wątpliwości, co do prawa Spółki do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżki podatku VAT w kwocie 609.247 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. dotyczyły w szczególności kontrahentów unijnych, tj. odbiorców w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz trzech czeskich podmiotów, na kwotę ogółem 2.198.342 zł. Sprzedaż ta została przez Spółkę opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%, co ma kluczowy wpływ na wielkość kwoty wykazanego zwrotu. DIAS podkreślił, iż przepis art. 42 ustawy o VAT, zezwala Podatnikowi na zastosowanie "zerowej" stawki podatku VAT, ale wyłącznie pod warunkiem spełnienia przez niego kilku jasno i szczegółowo określonych przesłanek. Wobec powyższego organ pierwszej instancji przed wydaniem w dniu 6 lipca 2016 r. postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. wystąpił do czeskiej administracji podatkowej z wnioskami o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych z podmiotami czeskimi, co zgodnie z postanowieniami art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, służy dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Do dnia wydania postanowienia z 6 lipca 2016 r. odpowiedzi nie wpłynęły do Urzędu. DIAS wyjaśnił, iż w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia NUS wskazał na konieczność wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz konieczność oczekiwania na odpowiedź od czeskiej administracji podatkowej. DIAS stwierdził, iż wyjaśnienie powyższych okoliczności warunkowało przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016 r. W związku z powyższym DIAS uznał, iż organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia dokonanego przez Spółkę, ponieważ nie dysponował dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia NUS, a także o zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.)

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę spółki za zasadną i wskazał, że istotną kwestą w niniejszej sprawie jest problem dopuszczalności zaskarżenia postanowienia wydanego przez organ I instancji zażaleniem. Jak słusznie wskazał WSA w Warszawie w prawomocnym postanowieniu z 14 grudnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 3155/16, zapadłym w niniejszej sprawie, w dniu 24 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. I FPS 2/16, w której treści stwierdzono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej, następuje w drodze zaskarżalnego zażaleniem postanowienia. Zasadnie, zatem WSA w Warszawie uznał, iż pouczenie zawarte w postanowieniu NUS było błędne.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1) (dalej, jako Dyrektywa 112), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedłużając termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji, organ podatkowy ma obowiązek wskazania konkretnej daty dziennej, w sytuacji, gdy z ww. przepisów nie wynika obowiązek wskazania przez organ podatkowy daty dziennej, do której termin weryfikacji zwrotu zostaje przedłużony a za wystarczające należy uznać przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

3.1. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej opierają się na przyjęciu założenia, zgodnie, z którym z literalnego brzmienia przepisów regulujących kwestię art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika obowiązek organu podatkowego, polegający na wskazaniu konkretnej daty dziennej, do której termin weryfikacji zwrotu zostaje przedłużony. Skarżący utrzymuje, że w obowiązującym stanie prawnym za wystarczające należy uznać przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej, zaś uchwała NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 nie może stanowić podstawy dla twierdzenia, zgodnie, z którym możliwe jest, co do zasady tylko przedłużenie terminu zwrotu podatku oznaczonego konkretną datą dzienną. Zdaniem Skarżącego stanowisko takie, co prawda zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej uchwale, niemniej jednak zostało ono zaprezentowane na marginesie uzasadnienia tezy o zaskarżalności postanowienia o przedłużeniu terminu, nie stanowiąc ani zasadniczego przedmiotu rozważań przedstawionych w uchwale I FPS 2/16 ani też elementu sentencji tejże uchwały, gdyż "rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące konieczności określenia konkretnej daty dziennej terminu zakończenia weryfikacji, nie mają związku z zakresem zapytania składu orzekającego". Skarżący wyraża, bowiem pogląd, że związanie sądów administracyjnych stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA dotyczy zgodnie z art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. jedynie sentencji oraz poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu, które mają bezpośredni związek ze stanowiskiem wypowiedzianym w tejże sentencji. Kwestia sposobu oznaczania terminu przedłużenia zwrotu nie została zaś w sentencji wyrażona. Obowiązek wskazania daty dziennej w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w żaden sposób nie wynika zaś zdaniem Skarżącego ani z przepisów prawa, w tym w szczególności z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ani też z art. 273 Dyrektywy 112. Tym samym argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej opiera się w gruncie rzeczy na zakwestionowaniu konieczności wskazania konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu VAT.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w całości podziela i uznaje za własne stanowisko zawarte w uchwale I FPS 2/16, zgodnie, z którym tylko przedłużenia terminu zwrotu podatku według daty daje możliwość formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym i określonym dniami, jego przedłużenie musi wprost wskazywać, do jakiego dnia organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego lub tego, który został już wydłużony wcześniejszym postanowieniem. Do takich wniosków doszedł także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji przyjął założenie, zgodnie, z którym nie można pozbawiać podatnika podstawowej z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług wiedzy dotyczącej tego, jak długo zobowiązany będzie ponosić ciężar opodatkowania. Dodatkowo podkreślić należy znaczenie uwzględnienia wyników wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z użyciem reguł celowościowych i systemowych, a nie jedynie językowych. Twierdzenie Skarżącego, jakoby uchwała I FPS 2/16 nie odnosiła się do kwestii sposobu przedłużenia terminu zwrotu nie jest, bowiem trafne. Zgodnie z tezą tej uchwały, "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a." Wbrew twierdzeniom Skarżącego, uzasadnienie uchwały odnosi się bezpośrednio do problemu relacji pomiędzy procedurą weryfikacyjną a postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu. W przedmiotowej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił, bowiem wcześniej niekiedy akceptowany w orzecznictwie pogląd o tożsamości wydłużenia terminu z wszczęciem procedury weryfikacyjnej, opowiadając się jednoznacznie za autonomicznym charakterem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z wszystkimi tego konsekwencjami. Konsekwencja pierwsza, wynikająca z odrębności postanowienia organu (Naczelnika Urzędu Skarbowego) względem wszczętego postępowania weryfikacyjnego dotyczy właśnie sposobu wydłużenia przez organ terminu zwrotu. Termin ten powinien zostać oznaczony w odniesieniu do określonego dnia, nie zaś do okresu trwania czynności sprawdzających. Drugim skutkiem takiego ujęcia relacji pomiędzy postępowaniem weryfikacyjnym, a postanowieniem o wydłużeniu terminu było uznanie, że na to właśnie postanowienie przysługuje zażalenie, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Aby możliwe było skuteczne kontrolowanie przez sąd zasadności przedłużenia, konieczne jest wyznaczenie terminu, do jakiego wydłużenie to następuje, poprzez wskazanie, do jakiego dnia termin ten zostaje przedłużony. Brak daty przedłużenia zwrotu VAT w sentencji postanowienia, powoduje, że postawienie takie, co do zasady wymyka się sądowej kontroli, gdyż jedynie w przypadku wskazania przedłużenia terminu według daty, sąd administracyjny jest w stanie ocenić, czy weryfikacja rozliczenia podatnika została prawidłowo zaplanowana, a tym samym czy wskazany termin jest terminem rozsądnym, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy. Jest to o tyle istotne, że podatnik w drodze kontroli sądowej może kwestionować nie sam fakt dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu VAT przez organ, ale termin, w jakim ta weryfikacja ma się dokonać. Należy, zatem uznać, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, wymóg oznaczenia terminu w postaci określonego dnia pozostaje w ścisłym związku z tezą uchwały I FPS 2/2016, mającą wiążący charakter zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. Tym samym akceptując przedstawiony w jej uzasadnieniu tok rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego należało stwierdzić, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

4.5. Skarżący podnosi, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 została wydana po dacie wydania postanowienia przez NUS, a zatem nie mogła być wcześniej znana organowi. W odniesieniu do tej kwestii należy zauważyć, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady mają moc wiążącą od chwili ich podjęcia, a co za tym idzie, sąd administracyjny winien stosować uchwałę, jeżeli została ona wydana przed datą orzekania, nawet w sytuacji, gdy akty poddane sądowej kontroli zostały wydane jeszcze przed jej podjęciem. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 2/16 została wydana 24 października 2016 r., a zatem już po wydaniu przez NUS postanowienia z 6 lipca 2016 r. Gdyby przyjąć, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie z 6 lipca 2016 r., nie znając treści uchwały kierował się wadliwą praktyką dokonując wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u, to uchwałę winien jednak uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy. Tymczasem postanowieniem z 22 sierpnia 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, przedłużając termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem w sposób sprzeczny z treścią uchwały I FPS 2/16.

4.6. Odnośnie do podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 273 Dyrektywa 112, należy stwierdzić, że co do zasady Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie zakwestionował instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Niewątpliwie regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96), uznać należy, że co do zasady prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku. Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału wskazuje się na konieczność spełnienia dwóch przesłanek w takiej sytuacji. Po pierwsze termin zwrotu musi być rozsądny (por. wyroki TSUE z 25 października 2001 r., C - 78/00, 28 lipca 2011 r., C - 274/10, oraz 26 stycznia 2012 r., C - 588/10). Po drugie zaś wydłużenie terminu zwrotu nie może naruszać zasady proporcjonalności (wyrok z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C - 286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96). Ocena tego, czy w konkretnym przypadku krajowe organy administracji nie naruszyły powyższych zasad należy do sądu krajowego, kontrolującego zgodność działań organów administracji z Dyrektywą 112. Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie efektywnej kontroli sądowej w odniesieniu do postanowień organów administracji skarbowej dotyczących wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT w związku z koniecznością dokonania czynności sprawdzających, wymaga takiego ograniczenia tego terminu, który mógłby podlegać kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie zarówno zasadności jak również realizacji zasady proporcjonalności, co stanowi podstawę stwierdzenia wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 2/16, zgodnie, z którym "z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane, jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się, bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga, zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza, więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług.(pkt. 6.10)."

W zawiązku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione przez Skarżącego zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, za nieusprawiedliwione.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

5. 1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 oraz art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a w zw. z § 2 ust 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska Mariusz Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA