Wyrok z dnia 28 czerwca 2002 r., I CKN 841/00
Przepisy kodeksu cywilnego o zmianie dłużnika (art. 519-526 k.c.) nie
mają zastosowania do obowiązków podatkowych.
Sędzia SN Tadeusz Wiśniewski (przewodniczący)
Sędzia SN Kazimierz Zawada (sprawozdawca)
Sędzia SN Tadeusz Żyznowski
Sąd Najwyższy w sprawie z powództwa Skarbu Państwa – Urzędu
Skarbowego w S. przeciwko „I.V.V.” – Wytwórni Win i Miodów Pitnych, spółce z o.o.
w N. o zapłatę, po rozpoznaniu w Izbie Cywilnej w dniu 28 czerwca 2002 r. na
rozprawie kasacji strony pozwanej od wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z
dnia 13 października 1999 r.
zmienił zaskarżony wyrok oraz wyrok Sądu Wojewódzkiego w Olsztynie z dnia
20 października 1997 r. w ten sposób, że powództwo oddalił i zasądził od strony
powodowej na rzecz strony pozwanej kwotę 9000 zł tytułem zwrotu kosztów
postępowania w sprawie.
Uzasadnienie
Skarb Państwa – Urząd Skarbowy w S. wniósł o zasądzenie od pozwanej
Wytwórni Win i Miodów Pitnych „I.V.V.”, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w
N. kwoty 1 126 922, 30 zł z ustawowymi odsetkami i kosztami procesu. W
uzasadnieniu pozwu wskazał, że na kwotę tę składają się koszty egzekucyjne oraz
odsetki od zaległości z tytułu podatku obrotowego i akcyzowego Spółdzielczej
Wytwórni Win i Miodów Pitnych w N. – udziałowca pozwanej.
Istotne elementy stanu faktycznego sprawy są bezsporne i przedstawiają się
następująco.
W dniu 29 grudnia 1992 r. Spółdzielcza Wytwórnia Win i Miodów Pitnych w N.
zawiązała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością „I.V.V.” i objęła wszystkie
udziały w kapitale zakładowym tej spółki. Dnia 27 października 1995 r. dokonano
zmiany aktu założycielskiego spółki. Podwyższony w wyniku tej zmiany kapitał
zakładowy objęła w części Spółdzielcza Wytwórnia Win i Miodów Pitnych w N., na
jego pokrycie wnosząc aport w postaci całego swego przedsiębiorstwa. W
zmienionym akcie założycielskim postanowiono (§ 12), że pozwana „przejmuje
zobowiązania Spółdzielczej Wytwórni Win i Miodów Pitnych w N. wobec Skarbu
Państwa oraz zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości według stanu z dnia
objęcia udziałów w Spółce”.
Skarb Państwa, Izba Skarbowa w O. wniosła o ustalenie bezskuteczności
zmiany aktu założycielskiego spółki, dokonanej w dniu 27 października 1995 r.,
jednakże Sąd Wojewódzki, po rozpoznaniu tego powództwa z punktu widzenia
przepisów o skardze pauliańskiej, oddalił je wyrokiem z dnia 22 maja 1996 r.
Decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. została określona wysokość
zobowiązań Spółdzielczej Wytwórni Win i Miodów Pitnych w N. z tytułu podatku
obrotowego za okres od dnia 1 marca do dnia 4 lipca 1993 r. na kwotę 356 916, 50
zł z odsetkami i z tytułu podatku akcyzowego za czas od dnia 1 marca 1994 r. do
września 1995 r. na kwotę 892 707,40 zł z odsetkami oraz wysokość kosztów
egzekucyjnych na kwotę 123 858 zł. Kolejną decyzją Naczelnik Urzędu
Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności pozwanej spółki „I.V.V.” za zaległości
podatkowe Spółdzielczej Wytwórni Win i Miodów Pitnych w N. z tytułu podatku
obrotowego za okres od dnia 1 marca do dnia 4 lipca 1993 r. z odsetkami i z tytułu
podatku akcyzowego za okres od dnia 1 marca 1994 r. do września 1995 r. z
odsetkami oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych. Podstawę prawną ostatniej decyzji
stanowił art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach
podatkowych (jedn. tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. – dalej
"u.zob.pod."), oraz § 12 aktu założycielskiego spółki „I.V.V.”. Decyzja ta została
zmieniona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. przez ograniczenie
odpowiedzialności pozwanej do należności głównej, tj. do niezapłaconego podatku
obrotowego i akcyzowego. Podstawę prawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej
stanowił art. 40 ust. 1 i 3 oraz art. 45 u.zob.pod. W uzasadnieniu tej decyzji
wyjaśniono, że wymienione przepisy uniemożliwiają dochodzenie od osoby trzeciej
w drodze postępowania administracyjnego odsetek za zwłokę i kosztów
postępowania, powstałych przed terminem płatności określonym w decyzji o
odpowiedzialności podatkowej. Ostatecznie zatem decyzja Naczelnika Urzędu
Skarbowego o odpowiedzialności pozwanej spółki „I.V.V.” za zaległości podatkowe
Spółdzielczej Wytwórni Win i Miodów Pitnych w N. nie objęła odsetek od zaległego
podatku i kosztów egzekucyjnych. Te właśnie odsetki i koszty stały się przedmiotem
żądania pozwu wszczynającego niniejszą sprawę.
Sąd Wojewódzki wyrokiem z dnia 20 października 1997 r. uwzględnił
powództwo, stwierdzając, że żadne przepisy nie zabraniają przejęcia ani
przystąpienia do długu publicznoprawnego na podstawie umowy między dłużnikiem
a przejemcą, za zgodą Skarbu Państwa, w § 12 zaś zmienionego aktu
założycielskiego spółki „I.V.V.” należy widzieć umowę przejęcia długu Spółdzielczej
Wytwórni Win i Miodów Pitnych w N. przez spółkę „I.V.V.”. Zgoda Skarbu Państwa
na to przejęcie została wyrażona przez wytoczenie powództwa wszczynającego
niniejszą sprawę. Jako dodatkową podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd
Wojewódzki powołał także art. 526 k.c.
Sąd Apelacyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 13
października 1999 r. oddalił apelację pozwanej spółki. W uzasadnieniu wyjaśnił, że
z dokonanych w sprawie ustaleń jednoznacznie wynika, że pozwana spółka nabyła
całe przedsiębiorstwo Spółdzielczej Wytwórni Win i Miodów Pitnych, to zaś
spowodowało powstanie, stosownie do art. 526 k.c., odpowiedzialności pozwanej
spółki za zobowiązania związane z nabytym przedsiębiorstwem. Do zobowiązań
tych należały też zobowiązania dochodzone w niniejszym postępowaniu.
W skardze kasacyjnej pozwana spółka podniosła, że wyrok Sądu
Apelacyjnego z dnia 13 października 1999 r. zapadł z naruszeniem art. 526 k.c. i
art. 40 u.zob.pod. w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –
Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej "Ord.pod."). W kasacji
stwierdzono, że przepisy art. 40 i nast. u.zob.pod. normowały w sposób szczególny
odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatników i tym
samym wykluczały stosowanie w odniesieniu do nich art. 526 k.c. Za nieważne
należy też uznać, zgodnie z art. 58 k.c., czynności prawne regulujące
odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe odmiennie niż art. 40 i nast.
u.zob.pod.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Istnienie drogi sądowej w sprawie zostało przesądzone postanowieniem Sądu
Najwyższego z dnia 21 kwietnia 1999 r., uchylającym orzeczenie Sądu
Apelacyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. o odrzuceniu pozwu. W uzasadnieniu
postanowienia z dnia 21 kwietnia 1999 r. Sąd Najwyższy wyjaśnił, że przedmiotem
procesu między stronami jest rozstrzygnięcie o odpowiedzialności pozwanej spółki
za odsetki od zaległości podatkowych i za koszty egzekucyjne w związku z
nabyciem przez nią przedsiębiorstwa podatnika na podstawie czynności
cywilnoprawnej. Jeżeli zaś strona powodowa, dla uzasadnienia swego żądania,
powołała się na zdarzenie cywilnoprawne, to sprawy nie można uznać za
pozbawioną charakteru cywilnoprawnego (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia
22 kwietnia 1998 r., I CKN 1000/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 6).
Dopuszczalność w sprawie drogi sądowej, zgodnie z nurtem orzecznictwa,
którego wyrazem jest m.in. przytoczone postanowienie Sądu Najwyższego, nie
przesądza jednak oczywiście zasadności dochodzonego roszczenia, lecz otwiera
jedynie możliwość oceny w tym zakresie.
Twierdzenia strony powodowej o nabyciu wobec pozwanej spółki roszczenia
cywilnoprawnego o zapłatę dochodzonej sumy w związku ze zmianą w dniu 27
października 1995 r. aktu założycielskiego spółki i wniesieniem w następstwie tej
zmiany do spółki przez Spółdzielczą Wytwórnię Win i Miodów Pitnych w N. całego
swego przedsiębiorstwa nie mają, inaczej niż przyjął Sąd Apelacyjny,
uzasadnionych podstaw.
Artykuł 526 k.c., stanowiąc o zobowiązaniach związanych z prowadzeniem
przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego i przewidując za te zobowiązania
solidarną odpowiedzialność zbywcy oraz nabywcy przedsiębiorstwa lub
gospodarstwa rolnego, ma na względzie zobowiązania o charakterze
cywilnoprawnym. Odmienne zapatrywanie wyrażone w piśmiennictwie jest nie do
pogodzenia z powszechnie akceptowaną odrębnością prawa cywilnego i
poszczególnych dziedzin prawa publicznego, w tym prawa podatkowego. O ile
jednak przepisy prawa podatkowego nie mogą znaleźć w ogóle zastosowania do
zobowiązań cywilnoprawnych – czemu obecnie daje wyraz art. 2 § 4 Ord.pod. – o
tyle nie można wykluczyć zastosowania przepisów dotyczących zobowiązań
cywilnoprawnych do zobowiązań podatkowych.
Przede wszystkim, przepisy prawa podatkowego odsyłają niekiedy do
przepisów prawa cywilnego normujących zobowiązania cywilnoprawne. Przykładem
może być art. 91 Ord.pod. postanawiający, że do odpowiedzialności solidarnej za
zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o solidarności
dłużników. Poza tym nie można wykluczyć zastosowania określonych przepisów
dotyczących zobowiązań cywilnoprawnych do zobowiązań podatkowych w drodze
analogii (oprócz wypowiedzi piśmiennictwa, por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia
11 stycznia 1973 r., II CR 648/72, OSNCP 1973, nr 11, poz. 200, uchwałę Sądu
Najwyższego z dnia 6 stycznia 1994 r., II UZP 32/93, OSNCP 1994, nr 7-8, poz.
150 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2001 r., IV CKN 144/00,
OSNC 2001, nr 4, poz. 60). Jednakże przepisy ustawy o zobowiązaniach
podatkowych, obowiązującej w czasie nabycia przez pozwaną spółkę
przedsiębiorstwa Spółdzielczej Wytwórni Win i Miodów Pitnych nie zawierały
odesłania do art. 526 k.c. Nie było także podstaw do zastosowania tego przepisu do
dochodzonych w sprawie należności w drodze analogii.
Artykuł 40 u.zob.pod. postanawiał, że za zaległości podatkowe podatnika
odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie
okoliczności. Przepis ten zastrzegał ponadto, że o odpowiedzialności tych osób
organ podatkowy orzeka w odrębnej decyzji. Poza tym przepis ten wykluczał
obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością obejmującą koszty egzekucyjne i
odsetki za zwłokę powstałe przed terminem płatności, określonym w decyzji o
odpowiedzialności podatkowej tej osoby. Z kolei art. 45 u.zob.pod. przewidywał
solidarną odpowiedzialność podatnika i nabywcy całości lub części majątku
podatnika za zaległości podatkowe powstałe przed nabyciem majątku podatnika
(por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 1997 r., II UKN 1/97, OSNAPUS
1997, nr 23, poz. 474 i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20
kwietnia 1994 r., SA/Kr 2944/93, ONSA 1995, nr 2, poz. 77 oraz z dnia 12 maja
1999 r., I SA/Wr 187/98, nie publ.). U podstaw przedstawionej regulacji leżało
założenie, że źródłem odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być tylko
ustawa, powstanie zaś tej odpowiedzialności uzależnione jest od wydania decyzji
konstytutywnej oraz jej doręczenia zainteresowanej osobie. Założenie to
pozostawało w zgodzie z zasadą, że w państwie prawnym nikt nie może być
obowiązany do świadczenia na rzecz władzy publicznej, jeżeli nie wynika to z
ustawy podatkowej. Obowiązywanie wskazanej regulacji prawnej jednoznacznie
wykluczało stosowanie art. 526 k.c. w drodze analogii w odniesieniu do
dochodzonych w sprawie należności ze skutkiem administracyjnoprawnym, tj.
polegającym na możliwości domagania się tych należności w postępowaniu
podatkowym. Taki zabieg byłby sprzeczny z art. 40 ust. 3 u.zob.pod., stanowiącym,
że odpowiedzialność osoby trzeciej nie obejmuje kosztów egzekucyjnych i odsetek
za zwłokę powstałych przed terminem płatności, określonym w decyzji o
odpowiedzialności podatkowej tej osoby.
Tym bardziej wykluczone było stosowanie art. 526 k.c. w drodze analogii w
odniesieniu do wspomnianych należności ze skutkiem polegającym na możliwości
ich domagania się w postępowaniu cywilnym przed sądem. Wskazana wyżej
wyjątkowa możliwość stosowania przepisów prawa cywilnego do zobowiązań
podatkowych odnosi się do postępowania podatkowego. Zastosowanie art. 526 k.c.
w drodze analogii w odniesieniu do omawianych należności ze skutkiem
polegającym na możliwości domagania się tych należności w postępowaniu przed
sądem musi się zatem spotkać, oprócz zarzutu niezgodności z regulacją zawartą w
art. 40 i 45 u.zob.pod., także z pytaniem o podstawę przekształcenia
rozpatrywanych należności publicznoprawnych w wierzytelności cywilnoprawne.
Podstawy takiej nie ma, gdyż art. 526 k.c. przewiduje ustawowe przystąpienie do
długu, jeśliby więc nawet dopuścić jego zastosowanie do długów
publicznoprawnych, to nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego
powinien stać się podmiotem długu publicznoprawnego identycznego z długiem
zbywcy z wszystkimi tego następstwami, a więc także polegającym na
niemożliwości skutecznego dochodzenia od niego tego długu w postępowaniu
sądowym.
Powyższa ocena, dotycząca niedopuszczalności stosowania art. 526 k.c. do
tego rodzaju należności, jak dochodzone w niniejszej sprawie, zachowuje co do
zasady aktualność także na tle art. 107 i 112 Ord.pod.
Niedopuszczalne było również umowne przejęcie dochodzonych należności
na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego o przejęciu długu (art.
519-525). Przepisy te, podobnie jak art. 526 k.c., dotyczą tylko zobowiązań
cywilnoprawnych. Poza tym zarówno w świetle ustawy o zobowiązaniach
podatkowych, jak i Ordynacji podatkowej, wszelkie obowiązki podatkowe mogą
wynikać tylko z ustaw podatkowych i mają charakter osobisty, wobec czego
niemożliwe jest ich znoszenie, zmienianie, poszerzanie lub przenoszenie w drodze
umów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 grudnia 1991 r.,
SA/Po 1562/91, ONSA 1993, nr 2, poz. 34 oraz z dnia 25 listopada 1992 r., SA/Kr
1838/92, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1993, nr 4, poz. 63).
Przytoczone wyżej argumenty sprzeciwiają się także dopuszczalności
umownego przystąpienia do obowiązków podatkowych.
Z przedstawionych przyczyn Sąd Najwyższy orzekł na podstawie art. 39315
k.p.c., jak w sentencji.
