Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 27 lipca 2023 r. nr 3201-IEW.4123.5.2023.13 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.

P. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę z dnia 1 września 2023 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lipca 2023 r., nr 3201-IEW.4123.5.2023.13, utrzymującą

w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.

z dnia 27 lutego 2023 r., nr 3210-SEW-2.4121.2.2022.12, 3210-SEW-2.4123.2.2022.12, 3210-SEW-2.4120.1.2022.12 orzekającą o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółką J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. za zaległości podatkowe.

Zaległości podatkowe objęte przedmiotem postępowania dotyczyły:

- podatku dochodowego od osób prawnych za: 2018 r., 2020 r. i 2021 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej

wysokości [...] zł;

- odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych

za: maj, czerwiec, październik, listopad 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł;

- pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za styczeń-luty 2019 r., maj-grudzień 2019 r.

i styczeń-luty 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł;

- podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień-grudzień 2019 r., luty-marzec 2020 r., lipiec- grudzień 2020 r., luty-maj i lipiec 2021 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł;

- kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...]zł, które powstały

w toku postępowań egzekucyjnych, prowadzonych na podstawie tytułów

wykonawczych o numerach: [...].

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "spółka") została wpisana do KRS w dniu 25 stycznia 2016 r.

(nr [...]). Zakres jej działalności obejmował – działalność agencji reklamowych (PKD 173.11Z), jako działalność przeważająca. Spółka nie zawiesiła działalności, ani jej nie zlikwidowała. Ponadto od stycznia 2022 spółka zaprzestała składania deklaracji VAT-7, co skutkowało wykreśleniem jej z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.").

W okresie od 17 sierpnia 2016 r. do dnia wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, funkcję prezesa zarządu pełnił P. B. (dalej: "strona", "skarżący"). Zaległości podatkowe

na łączną kwotę [...]zł plus odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne,

powstały w czasie, gdy strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. W celu ich wyegzekwowania organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze (szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji), a następnie na ich podstawie prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne, w toku którego przeprowadzono szereg czynności egzekucyjnych obejmujących zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i innych wierzytelności pieniężnych (szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji). Jednakże nie ustalono majątku ruchomego, wierzytelności i praw majątkowych, nieruchomości i praw na nieruchomościach, do których możliwe było skuteczne skierowanie egzekucji. Spółka nie posiada, także żadnych obciążeń finansowych w postaci leasingów, kredytów bankowych. Natomiast z informacji udzielonych organowi I instancji przez prezesa P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (podmiot ten wynajmował nieodpłatnie spółce lokal – brak umowy najmu) wynika, że spółka nie miała pod adresem

– ul. [...] – siedziby, lecz jedynie odbierała pod tym adresem korespondencje przychodzącą.

Organ I instancji stwierdził, że podejmowane w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego działania wobec spółki nie przyniosły zamierzonych efektów, co w konsekwencji nie pozwoliło na wyegzekwowanie zaległości ciążących na spółce. Ponadto nieskuteczna okazała się egzekucja prowadzona na wniosek innego wierzyciela, tj. U. na podstawie TW nr [...] z dnia 21 lipca 2020 r. Kłopoty finansowe spółki i generowanie innych zaległości potwierdzały, również 10 zajęć wierzytelności komorników sądowych, prowadzących egzekucję zobowiązań cywilnoprawnych spółki (pierwsze zajęcie organ otrzymał w dniu 20 lipca 2020 r., a ostatnie w dniu

14 marca 2022 r.), co potwierdza, że niemożliwe było wyegzekwowanie, także zobowiązań cywilnoprawnych spółki.

Na podstawie postanowienia z dnia 26 października 2022 r., nr 3210-SEW-2.4123.2.2022.1, 3210-SEW-2.4121.2.2022.1, 3210-SEW-2.4120.1.2022.1, które zostało doręczone stronie w dniu 31 października 2022 r., organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności strony ze spółką za zaległości podatkowe spółki.

Decyzją z dnia 27 lutego 2023 r., nr 3210-SEW-2.4121.2.2022.12, 3210-SEW-2.4123.2.2022.12, 3210-SEW-2.4120.1.2022.12 organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki (w zakresie opisanym na wstępnie).

Strona od ww. decyzji wniosła odwołanie po rozpoznaniu, którego organ II instancji decyzją z dnia 27 lipca 2023 r., nr 3201-IEW.4123.5.2023.13 utrzymał decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji podzielił argumenty zawarte w decyzji organu I instancji. Organ II instancji zwrócił jednak uwagę, że istota sporu dotyczy istnienia pierwszej pozytywnej przesłanki uprawniającej organ I instancji do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki, tj. pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, wskazanych w decyzji organu I instancji.

Organ II instancji podkreślił, że na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, spółka posiadała zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...]zł (należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł), w tym z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., 2020 r., 2021 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...]zł; odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za:

maj, czerwiec, październik, listopad 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł; pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za; styczeń-luty 2019 r., maj-grudzień 2019 r. i styczeń-luty 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł; podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień-grudzień 2019 r., luty-marzec 2020 r., lipiec- grudzień

2020 r., luty-maj i lipiec 2021 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") i art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: "k.s.h."). Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę na rozumienie pojęć "pełnienie obowiązków", "pełnienia funkcji". W tym zakresie przytoczył liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ II instancji stwierdził, że pierwsza przesłanka pozytywna, czyli fakt pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki, w okresie w którym powstały zaległości podatkowe objęte decyzją organu I instancji są niesporne. Wskazał na dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynikało, że strona była członkiem zarządu spółki od 17 sierpnia 2016 r.

Odnosząc się do podniesionego przez stronę w odwołaniu argumentu, iż w dniu 26 maja 2022 r. spółka złożyła elektronicznie do Sądu Rejonowego w K. wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, w którym to wniosku strona została wykreślona z funkcji prezesa zarządu, a wpisany w to miejsce

P. S., organ II instancji stwierdził, że wskazana zmiana prezesa zarządu spółki nie miała wpływu na postępowanie prowadzone w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony ze spółką za jej zaległości podatkowe. O takim stanowisku zadecydowały okoliczności sprawy, zgodnie z którymi zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną przez decyzją powstały w okresie, kiedy to strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, (czyli przed tą zmianą).

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 6 czerwca 2023 r. strona wystąpiła ponownie o przesłuchanie P. S. na potwierdzenie okoliczności wskazanych w odwołaniu, tj. odwołania z funkcji prezesa zarządu spółki i powołania na to stanowisko P. S.. W uzasadnieniu wskazał, że dotychczas pozostawał w błędnym przekonaniu, co do skutków i momentu ich wystąpienia i ich wpływu na jego odpowiedzialność w badanym zakresie, a związanych z podjęciem uchwały o zmianie prezesa zarządu spółki i wpisem tej zmiany do rejestru. Zdaniem strony nieujawnienie w rejestrze powołanej zmiany i jej błędne przekonanie nie może przesądzić o odpowiedzialności, w sytuacji gdy w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, strona nie pełniła funkcji prezesa zarządu spółki, lecz P. S..

Organ II instancji wyjaśnił, że przeprowadzenie dowodu z zeznań P. S. nie ma znaczenia dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości spółki, ponieważ w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które potwierdzają dokonane ustalenia odnośnie sprawowania przez nią funkcji prezesa zarządu spółki, tj. pismo z dnia 14 września 2020 r. ("Pełnomocnictwo") oraz pisma z dnia 24 listopada 2022 r., z dnia 15 grudnia 2022 r. i z dnia

4 stycznia 2023 r. Dokumenty te zostały opatrzone podpisem P. B., jako prezesa zarządu spółki.

Organ II instancji podkreślił, że sprawowanie przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki, potwierdzają też zapisy w KRS oraz złożone do KRS roczne sprawozdania finansowe za okresy: od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

oraz od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., które podpisała strona odpowiednio w dniach: 30 marca 2020 r. i 31 marca 2021 r. Okoliczność ta stanowi, zdaniem organu II instancji potwierdzenie, że strona wypełniała funkcję prezesa zarządu spółki efektywnie, poprzez realizację zadań związanych z prowadzeniem spraw spółki

i jej reprezentowaniem.

W opinii organu II instancji właściwe jest szerokie rozumienie pojęcia "pełnienie obowiązków", o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., co pozwala z kolei na stwierdzenie, że w okresie powstania zaległości objętych sporną decyzją, strona pełniła funkcję członka zarządu spółka, co również oznacza odpowiedzialność solidarną wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe.

W dalszej kolejności organ II instancji przeanalizował sprawę pod kątem wystąpienia kolejnej przesłanki z art. 116 O.p., czyli bezskuteczności egzekucji. Zdaniem organu bezsporne jest, że wobec spółki była prowadzona egzekucja, która nie doprowadziła do zaspokojenia długu publicznoprawnego. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wystawionych przez wierzyciela

tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny podejmował czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych objętych tymi tytułami, niemniej jednak działania podjęte przez organ nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela (tu zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i innych wierzytelności pieniężnych, które nie zostały zrealizowane ze względu na brak środków lub nieskuteczność - szczegółowo opisane w decyzji organu II instancji).

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, organ nie ustalił majątku ruchomego, wierzytelności i praw majątkowych oraz nieruchomości i praw na nieruchomościach, do których mógłby skutecznie skierować egzekucję. Potwierdzenie wyniku podejmowanych czynności, stanowią protokoły o stanie majątkowym spółki, spisane przez poborcę skarbowego w dniach: 18 września 2020 r. i 31 maja 2022 r. (szczegółowo opisane w decyzji organu II instancji).

Organ II instancji podkreślił, że podjęte w toku prowadzonego wobec

spółki postępowania egzekucyjnego nie przyniosły zamierzonych efektów i organ

nie wyegzekwował wszystkich zaległości ciążących na spółce. Nieskuteczne okazały się także postępowania egzekucyjne prowadzone na wniosek innego wierzyciela – U. , a także zajęcia wierzytelności komorników sądowych, prowadzących egzekucje zobowiązań cywilnoprawnych spółki.

W opinii organu II instancji materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji potwierdził, że w niniejszej sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona.

Organ II instancji wyjaśnił, że strona mogła uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wykazanie, że w sprawie wystąpiły tzw. przesłanki egzoneracyjne. Jednakże, strona w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji nie wykazała istnienia ww. przesłanki, tj. wykazała,

że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, czy też że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. Ponadto strona nie wskazała mienia spółki, z którego można byłoby zaspokoić w znacznej części zaległości podatkowe spółki. Organ II instancji w tym zakresie przywołał orzeczenia sądów administracyjnych i przeprowadził analizę przepisów art. 10, art. 11 ust. 1-3,

art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

(Dz. U. z 2022 r. poz. 1520; dalej: "u.p.u.n."). W dalszej olejności organ II instancji wskazał na dane zamieszczone w sprawozdaniach finansowych sporządzonych za: 2018 r., 2019 r. i 2020 r. Tu wskazał na: Zysk (netto)/Strata (netto) odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł; Aktywa trwałe: [...] zł, [...] zł, (-) [...] zł; Aktywa obrotowe: [...] zł, [...] zł, [...] zł;

Kapitał własny: [...] zł, [...] zł, [...] zł; Zobowiązania i rezerwy:

[...] zł, [...] zł, [...] zł.

W oparciu o ww. dane stwierdził, że wartości (wyniki) są istotne,

ale nie mają decydującego znaczenia w świetle ustaleń dokonanych w toku postępowania odwoławczego. Zwrócił uwagę, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalono, że spółka w latach 2018-2020 nie regulowała terminowo

swoich zobowiązań podatkowych i na dzień wydania decyzji organu I instancji,

tj. 27 lutego 2023 r. posiadała zaległości w łącznej kwocie [...]zł (należność główna [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł). Zobowiązania (zaległości) podatkowe spółki wynikają ze złożonych w organie I instancji deklaracji i zeznań podatkowych dla: podatku dochodowego od osób prawnych (ClT-8) za 2018 r., 2020 r. i 2021 r.; podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za: styczeń-luty,

maj-grudzień 2019 r.; styczeń-luty 2020 r. i podatku od towarów i usług (\/AT-7) za: wrzesień-grudzień 2019 r.; luty-marzec 2020 r., lipiec-grudzień 2020 r.; luty-maj

i lipiec 2021 r.

Organ II instancji oceniając moment, w którym członek zarządu spółki powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wskazał na ustalenia organu I instancji, zgodnie z nimi już w 2017 r. spółka miała kłopoty z regulowaniem zobowiązań podatkowych, ponieważ od 4 lipca 2017 r. prowadzone było wobec niej postępowanie egzekucyjne, które doprowadziło do uregulowania podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oraz podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017 r. W sprawie najstarsze nieuregulowane przez spółkę zobowiązania dotyczą odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-2)

za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r., których termin płatności przypadał odpowiednio

na 20 czerwca 2018 r. i 20 lipca 2018 r. Następne wymagalne i dotychczas nieuregulowane zobowiązania dotyczą zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-2) za: październik i listopad 2018 r. oraz podatków (CIT- za 2018 r., 2019 r., 2021 r. i VAT za wrzesień - grudzień 2019 r.; luty - marzec 2020 r., lipiec – grudzień 2020 r.; luty - maj i lipiec 2021 r.) oraz pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za: styczeń-luty, maj-grudzień

2019 r.; styczeń-luty 2020 r.

Zdaniem organu II instancji spółka utraciła zdolność do wykonywania zobowiązań pieniężnych od dnia 20 października 2018 r. (licząc trzy miesiące, od daty powstania drugiej zaległości podatkowej, po uwzględnieniu, że w przepisach prawa upadłościowego jest mowa o utracie zdolności do wykonywania zobowiązań,

czyli wskazuje się tu liczbę mnogą). Skoro od dnia 20 października 2018 r. wystąpiła podstawa do ogłoszenia przez spółkę upadłości z powodu jej niewypłacalności, to zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. obowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później, niż w terminie trzydziestu dni, liczonych od tej daty,

tj. do dnia 19 listopada 2018 r., czego nie uczyniła.

Organ II instancji stwierdził, że ustalony na 20 października 2018 r. stan niewypłacalności spółki przypadał w okresie, kiedy to strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki i miała 30 dni na złożenie stosownego wniosku do sądu. Podkreślił, że jako członek zarządu spółki strona współuczestniczyła w podejmowaniu decyzji finansowych i gospodarczych, a zatem musiała mieć wiedzę o problemach finansowych spółki. Pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki od 17 sierpnia 2016 r. strona działała w jej interesie i była zobligowana do dopilnowania, aby przestrzegane były przepisy prawa podatkowego w zakresie terminowego płacenia podatków wykazanych w składanych deklaracjach i zeznaniach podatkowych, jednak strona nie dopełniła tych obowiązków i na dzień wydania zaskarżonej decyzji na spółce ciążyły zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...]zł (należność główna) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Organ II instancji uznał, że w celu zaspokojenia należności budżetu państwa konieczne było orzeczenie wobec strony o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających brak jej winy

w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Strona nie wskazała, również majątku spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji (egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela), co oznacza że w sprawie nie zaistniały przesłanki okoliczności uwalniające stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Organ II instancji stwierdził, że organ I instancji rozpatrzył w całości materiał dowodowy zebrany w sprawie, dokonując w tym zakresie ustaleń faktycznych, o których mowa w art. 116 O.p. W aktach sprawy znalazły się dowody potwierdzające sprawowanie przez stronę obowiązków członka zarządu spółki, w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe, którymi została obciążona. Jak również dowody potwierdzające fakt, że spółka nie posiada majątku wystarczającego dla zaspokojenia wierzyciela. Prawidłowo zbadane zostały okoliczności w zakresie wystąpienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów, jednak nie skorzystała z przysługującego jej w tym zakresie uprawnienia.

Strona wniosła skargę na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1) art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym nieustalenie kto zajmował się sprawami gospodarczymi spółki, w szczególności finansowymi, kto kontaktował się kontrahentami spółki, kto realizował umowy spółki, kto został ukarany za wykroczenia karnoskarbowe związane z funkcjonowaniem spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, że skarżący po dniu 1 stycznia 2020 r., pełnił funkcję członka zarządu;

2) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 122 i art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niedopuszczenie dowodu z przesłuchania P. S. oraz kontrahentów spółki, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

w tym ustalenia kto faktycznie i aktywnie zajmował się sprawami gospodarczymi spółki, w szczególności finansowymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 116 O.p. poprzez jego zastosowanie, gdy od 1 stycznia 2020 r. skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu.

Mając na względzie powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Dodatkowo skarżący zawnioskował o dopuszczenie dowodu z wydruk z ePUAP oraz wiadomości email na okoliczność ustalenia kto faktycznie i aktywnie zajmował się sprawami gospodarczymi spółki, w szczególności finansowymi, albowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację towarzyszącą postawionym w niej zarzutom. W szczególności wskazał, że w dniu 1 stycznia 2020 r. zgromadzenie wspólników spółki odwołało skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu i powołało na stanowisko prezesa zarządu spółki P. S..

To P. S. składał wnioski do sądu rejestrowego o ujawnienie

go w rejestrze jako członka zarządu spółki w formie papierowej, jak i za pośrednictwem systemu PRS. P. S., zajmował się wszelkimi sprawami spółki, w tym pozyskiwał kontrahentów, realizował umowy, reprezentował spółkę przed organami administracji, a także dokonywał zgłoszeń niezbędnych dokumentów. W toku postępowań podatkowych, egzekucyjnych i karnokarbowych reprezentował spółkę

P. S., a urzędnicy informowali P. S., że musi posiadać pełnomocnictwo od spółki, ponieważ nie jest ujawniony w KRS.

Natomiast skarżący złożył w dniu 26 maja 2022 r. wniosek do sądu rejestrowego za pośrednictwem systemu PRS o wykreślenie go z rejestru jako członka zarządu spółki. Skarżący podkreślił, że od dnia 1 stycznia 2020 r, nie podejmował żadnych czynności związanych z funkcjonowaniem spółki, w tym nie zawierał umów z kontrahentami, nie realizował umów, nie pobierał wynagrodzenia od kontrahentów, a także nie realizował obowiązków podatkowo/sprawozdawczych. Dokumenty finansowe spółki do repozytorium składał P. S., którego numer telefonu służył m.in. do autoryzacji podpisu pod sprawozdaniem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu.

Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek

z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu,

o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r.,

II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy

w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku

w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie;

w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki

w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych

w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe,

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest wykazanie przez organy obu przesłanek pozytywnych. Dopiero wówczas, gdy obie te przesłanki są spełnione, należy dodatkowo rozważyć czy dana osoba nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wskazała majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub

w znacznej części.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy istnienia pierwszej pozytywnej przesłanki, uprawniającej organ pierwszej instancji do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki, tj. pełnienia przez P. B. funkcji Prezesa Zarządu J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w czasie powstania zaległości podatkowych, wskazanych w decyzjach organów podatkowych.

Stosownie do art. 116 § 2 tej ustawy, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Jak już wskazano powyżej dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd, kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej którą zarządza, istotne znaczenie ma zatem ustalenie, czy osoba ta w danym czasie podejmowała aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Pojęcie "pełnienie funkcji" oznacza faktyczne wykonywanie czynności w imieniu spółki, a nie wyłącznie formalne pełnienie mandatu. Rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu, jeśli nie została ujawniona w KRS, może nie wywoływać skutków w stosunkach zewnętrznych. Stanie się tak, gdy dana osoba pomimo podjęcia przez organ spółki uchwały o jej odwołaniu

z funkcji zarządu nadal reprezentuje spółkę, występując w jej imieniu na zewnątrz.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością J. z siedzibą w K. została wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców 25.01.2016 r. pod numerem KRS [...]

i brak jest informacji o zawieszeniu bądź likwidacji tej Spółki. Wynikający z KRS zakres działalności Spółki to: Działalność agencji reklamowych (w przeważającej części PKD: 17.11.Z ), Działalność portali internetowych (PKD: 63.12.Z), Wydawanie książek (PKD: 58.11.Z), Działalność agencji informacyjnych (PKD: 63.91.Z), Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD: 68.31.Z), Działalność fotograficzna (PKD: 74.20.Z), Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD: 82.30.Z), Sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (PKD: 45.1), Wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (PKD: 77.1).

Skarżący był członkiem zarządu J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od 17.08.2016 r. Jak już wskazano powyżej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 i art. 52a Ordynacji podatkowej, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Uchwała o odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa spółki podjęta została przez zgromadzenie wspólników w dniu 1 stycznia 2020 r. Osobami obecnymi na tymże zgromadzeniu byli: P. B. oraz protokolant – M. S.. W dniu 26.05.2022 r. Spółka złożyła elektronicznie do Sądu Rejonowego w K. wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, w którym to P. B. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu, a wpisany na to stanowisko został P. S..

Zasadnie zdaniem sądu organy uznały, że wskazana we wniosku zmiana prezesa zarządu spółki nie miała wpływu na postępowanie prowadzone w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze Spółką za jej zaległości podatkowe, ponieważ zaległe zobowiązania podatkowe objęte tą decyzją powstały w okresie, kiedy to P. B. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. 27.02.2023 r. Spółka posiadała zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...]zł (należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł), w tym z tytułu:

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., 2020 r., 2021 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...]zł;

- odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: maj, czerwiec, październik, listopad 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł;

- pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za: styczeń-luty 2019 r., maj-grudzień 2019 r. i styczeń-luty 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł;

- podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień-grudzień 2019 r., luty-marzec 2020 r., lipiec- grudzień 2020 r., luty-maj i lipiec 2021 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Wykładając użyte w art. 116 § 2 O.p pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy odwołać się do szerokiego orzecznictwa sądów administracyjnych, które nakazuje pojęcie to odnieść do kontekstu faktycznego sprawy, a nie oceniać spełnienie tej przesłanki wyłącznie w oparciu o aspekty formalne. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 ustawy O.p. Istota odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe bowiem nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu stanowiska, lecz także na ponoszeniu konsekwencji zarówno działań, jak

i zaniechań. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano również, że

w sytuacji, gdy konkretna osoba, pomimo wygaśnięcia mandatu nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem skutecznie powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zarówno w odwołaniu z dnia 14 marca 2023 r., jak i w piśmie z dnia 6 czerwca 2023 r. skarżący nie kwestionował, że wykonywał pewne czynności, jako prezes zarządu spółki, pomimo podjęcia uchwały na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 1.01.2020 r. o odwołaniu go z funkcji Prezesa Zarządu J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podkreślenia wymaga, że w piśmie z dnia 6 czerwca 2023 r. skarżący wystąpił ponownie o przesłuchanie P. S. na potwierdzenie okoliczności wskazanych w odwołaniu, tj. odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki

i powołania na to stanowisko P. S.. Na uwagę zasługuje treść uzasadnienia tego wniosku, gdzie skarżący wskazał, że dotychczas był przekonany, że "zmiana członka zarządu w spółce wywołuje skutek od momentu wpisu, a nie od momentu jej podjęcia. ... Gdybym od początku miał wiedzę, co do skuteczności zmiany, tj. od momentu jej podjęcia (1 stycznia 2020 r.) nie podpisywałbym dokumentów związanych z prowadzeniem spraw spółki, tylko robiłaby to osoba do tego umocowana. ... Nieujawnienie w rejestrze powołanej zmiany i moje błędne przekonanie nie może przesadzić o mojej odpowiedzialności, podczas gdy w dacie wydania przedmiotowej decyzji nie pełniłem funkcji Prezesa Zarządu Spółki, lecz P. S., który składał wnioski do Krajowego Rejestru Sądowego odnośnie ujawnienia go w tym rejestrze". Zatem sam skarżący potwierdza, iż po jego odwołaniu z funkcji prezesa zarządu reprezentował na zewnątrz spółkę.

Okoliczność faktycznego sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu i to jeszcze w trackie trwania postępowania podatkowego wynika z:

- treści pisma z 14.09.2020 r. – pełnomocnictwo, o treści: "Pan prezes spółki P. B. ustanawia Pana P. S. legitymującego się dowodem osobistym nr... na pełnomocnika do prowadzenia wszelkich spraw związanych

z zadłużeniem w stosunku do [...] Urzędu Skarbowego w K.";

- treści pism z: 24.11.2022 r., 15.12.2022 r. i 4.01.2023 r. złożonych przez Spółkę

w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, które zostały podpisane: P. B. Prezes Zarządu",

- faktu podpisania przez P. S. w dniu 16.09.2020 r. sporządzonego przez poborcę podatkowego protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, z powołaniem się na udzielone mu przez P. B. pełnomocnictwo,

- składania do KRS rocznych sprawozdań finansowych spółki za okresy: od 1.01.2019 do 31.12.2019 oraz od 1.01.2020 do 31.12.2020, które zostały podpisane przez skarżącego odpowiednio w dniach: 30.03.2020 r. i 31.03.2021 r.

Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skarżący pełnił w sposób faktyczny funkcję Prezesa Zarządu J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością efektywnie, poprzez realizację zadań związanych z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wyroku z 24 listopada 2023 r. , sygn. akt III FSK 3163/21, że użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Sąd ten wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. np. wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21 oraz cytowane tam orzecznictwo). Odpowiedzialność solidarna członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę na znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu".

Dalej NSA w przywołanym wyroku wskazał, że podziela także pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 27 kwietnia 2021 r., III USKP 48/21, zgodnie z którym "Pełnienie obowiązków członka zarządu obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 o.p.".

Następnie NSA odwołał się do wyroku SN z 20 października 2022 r., II USKP 192/21, gdzie uznano, że jest zasadą, iż mandat trwa tak długo, jak długo pełniona jest funkcja. Kadencję należy pojmować w charakterze terminu techniczno-prawnego, zawierającego wskazanie okresu, na jaki powołano członka zarządu do sprawowania przez niego tej funkcji. Mandat zaś stanowi upoważnienie do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. W tym kontekście rozpoczęcie kadencji pokrywa się z uzyskaniem mandatu. Zakończenie pełnienia funkcji natomiast jest nierozerwalnie związane z chwilą utraty mandatu. Innymi słowy, członek zarządu posiadający mandat jest uprawniony do realizacji wszelkich uprawnień członka zarządu, mimo upływu kadencji, na którą został powołany (zob. A. Kidyba (w:) M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2022, art. 202). Powyższe świadczy o tym, że okres faktycznego sprawowania funkcji (ważności mandatu) jest znacząco dłuższy od kadencji.

W orzecznictwie dość jednolicie zatem przyjmuje się, że jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł, to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu, przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli

o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, to wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Opowiedziano się za tym, by pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do KRS, lecz by rozumieć je, jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o. o. także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 §1-4 O.p.

Występująca w rozpoznawanej sprawie sytuacja jest tożsama z opisaną

w przywołanym orzeczeniu.

W konsekwencji zatem zgodzić się należało z wnioskiem organu co do tego, że w okresie powstania zaległości objętych tą decyzją skarżący pełnił funkcję członka zarządu J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co oznacza że może ponosić solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki.

Za spełnioną należało uznać także kolejną przesłankę pozytywną do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki o jakiej mowa w art. 116 O.p. – to jest bezskuteczność egzekucji.

W rozpoznawanej sprawie bowiem poza sporem pozostaje fakt, że wobec Spółki była prowadzona egzekucja, która nie doprowadziła do zaspokojenia długu publicznoprawnego. J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie uregulowała swoich zobowiązań z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za: 2018 r., 2020 r. i 2021 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: maj, czerwiec, październik, listopad 2018 r.; pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za styczeń-luty 2019 r., maj-grudzień 2019 r. i styczeń-luty 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień-grudzień 2019 r., luty-marzec 2020 r,, lipiec-grudzień 2020 r., luty-maj i lipiec 2021 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec Spółki postępowania egzekucyjne.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny podejmował czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych objętych tymi tytułami, niemniej jednak działania podjęte przez organ nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela, dokonane bowiem zajęcia rachunków bankowych okazały się bezskuteczne ze względu na brak środków na rachunkach bankowych. Również zajęcia wierzytelności pieniężnych okazały się bezskuteczne.

Organ egzekucyjny prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie ustalił majątku ruchomego, wierzytelności i praw majątkowych oraz nieruchomości i praw na nieruchomościach, do których mógłby skutecznie skierować egzekucję. Z treści protokołów o stanie majątkowym Spółki, spisanych przez poborcę skarbowego 18.09.2020 r. i 31.05.2022 r. wynikało bo, że:

- siedziba Spółki mieściła się w K., przy ul. [...] w budynku biurowym należącym do firmy P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (brak formalnej umowy najmu, pomieszczenie wynajmowane było nieodpłatnie);

- z informacji udzielonej 11.09.2020 r. przez Prezesa P. Spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością (właściciela budynku biurowego przy ul. [...]) wynikało, że J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie miała siedziby pod tym adresem - Spółka odbierała tam jedynie korespondencję przychodzącą na ten adres;

- Spółka nie zatrudniała pracowników, korzystała z usług podwykonawców, nie posiadała żadnych maszyn i urządzeń, nie posiadała żadnych obciążeń finansowych

w postaci leasingów i kredytów bankowych;

- informacji na temat sytuacji majątkowej Spółki, które to zostały zawarte

w sporządzonych przez poborców skarbowych protokołach, udzielał i potwierdził własnoręcznym podpisem ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik - P. S..

W wyniku działań podjętych w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie wyegzekwował wszystkich zaległości ciążących na J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Poza sporem pozostaje także okoliczność niewykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych, skarżący bowiem nie wykazał, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, czy też, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy.

Skarżący nie wskazał także też mienia Spółki, z którego można byłoby zaspokoić w znacznej części zaległości podatkowe Spółki.

Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodu w zakresie wykazania tych przesłanek spoczywa na członku zarządu, co nie zwalnia organu podatkowego

z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, jednak strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność (wyroki NSA: z 19.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15; z 12.12.2018 r., sygn. akt II FSK 2009/18).

Sąd zgadza się z oceną organu co do momentu wystąpienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe

i naprawcze (Dz. U. z 2022 r., poz. 1520, dalej p.u.n.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Określenie w jakiej sytuacji dłużnik stał się niewypłacalny następuje na podstawie art. 13 ust. 1-3 p.u.n., zgodnie z którym dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla uznania, że dłużnik jest niewypłacalny nie jest konieczne ustalenie, że nie wykonuje on wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych. Nie ma też znaczenia rozmiar niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań, chodzi tu o niewykonywanie zobowiązań, które są wymagalne.

Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące, przy czym do majątku nie wlicza się składników wchodzących w skład masy upadłości. Jeżeli dojdzie do niewypłacalności dłużnika, to zgodnie z art, 21 ust. 1 i 2 p.u.n. jest on obowiązany - nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, to obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statusu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

W rozpoznawanej sprawie ze sprawozdań finansowych spółki za lata: 2018 r., 2019 r. i 2020 r. wynika, że w 2018 spółka wygenerowała zysk na poziomie [...] zł, posiadając aktywa trwałe na poziomie [...] zł, w 2019 roku spółka nie wygenerowała zysku, natomiast jest strata wyniosła [...] zł przy spadku aktywów trwałych do poziomu [...] zł. Natomiast w 2020 r. Spółka wprawdzie wykazała zysk na poziomie [...] zł, jednak wykazana wartość aktywów trwałych to minus [...] zł. Jednocześnie w poszczególnych latach wykazane aktywa obrotowe, kapitał własny oraz zobowiązania i rezerwy wykazywały tendencję wzrostową.

Dla oceny czy wystąpił stan w którym należało wnieść o ogłoszenie upadłości, jak wskazano powyżej, wynikająca ze sprawozdań finansowych spółki sytuacja finansowa nie ma decydującego znaczenia, a terminowe wykonywanie przez nią zobowiązań. Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń organów wynika bowiem, że Spółka w latach 2018-2020 nie regulowała terminowo swoich zobowiązań podatkowych i na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji posiadała zaległości

w łącznej kwocie [...]zł. Wyszczególnione w decyzjach zobowiązania Spółki wynikają ze złożonych w organie pierwszej instancji deklaracji i zeznań podatkowych.

Jak słusznie organ zauważył, Spółka już w 2017 r. miała problem

z regulowaniem zobowiązań podatkowych, ponieważ od 4.07.2017 r. prowadzone było wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, które doprowadziło do uregulowania podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oraz podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017 r. Natomiast najstarsze nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania dotyczą odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r., których termin płatności przypadał odpowiednio na 20.06.2018 r. i 20.07.2018 r. Kolejne wymagalne i nieuregulowane zobowiązania dotyczą zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: październik i listopad 2018 r. Zasadnie zatem w świetle art. 11 ust. 1a p.u.n., organy uznały, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania zobowiązań pieniężnych od 20.10.2018 r., licząc trzy miesiące, od daty powstania drugiej zaległości podatkowej. Tym samym stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka obowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później, niż

w terminie trzydziestu dni, liczonych od tej daty, tj. do 19.11.2018 r. - czego nie uczyniła. Do tej daty skarżący jako prezes zarządu Spółki celem uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za jej zobowiązania powinien był złożyć wniosek

o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustalony na 20 października 2018 r. stan niewypłacalności Spółki przypadał w okresie, kiedy to skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki i miał 30 dni na złożenie stosownego wniosku do Sądu. Skarżący jako członek zarządu Spółki współuczestniczył w podejmowaniu decyzji finansowych

i gospodarczych, musiał mieć więc wiedzę o jej problemach finansowych, a także o tym, że należności publicznoprawne nie są przez Spółkę regulowane.

Sąd zgadza się z oceną organów co do tego, że jako członek zarządu Spółki skarżący nie zabezpieczył interesów wierzycieli, poprzez złożenie stosownego wniosku do Sądu, a w konsekwencji nie można uznać, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Dodatkowo zauważyć należy, że skarżący w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie nie przedłożył dowodów potwierdzających brak jego winy w zakresie niezgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący nie wskazał też majątku Spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, przy czym egzekucja ta powinna być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe obu instancji rozpatrzyły w całości materiał dowodowy zebrany w sprawie, dokonując w tym zakresie ustaleń faktycznych, o których mowa w art. 116 O.p. W aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające sprawowanie przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki,

w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe, którymi został obciążony, jak również dowody potwierdzające fakt, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organy zbadały także okoliczności w zakresie wystąpienia przesłanek zwalniających

z odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki.

W ocenie sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie nie naruszyły zasad skonkretyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Zasady te nakładają na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

w stopniu koniecznym do wydania zaskarżonej decyzji i ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, a tym samym wypełniły dyspozycje zawarte w powołanych powyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Skarżącemu zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wskazać także należy, że skarżący pomimo wzywania przez organ pierwszej instancji do złożenia wyjaśnień, nie skorzystał z takiej możliwości.

Zdaniem sądu organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania P. S. nie naruszył przepisów o postępowaniu dowodowym w Ordynacji podatkowej, skoro jak zostało to wskazane w postanowieniu

z 19 maja 2023r. okoliczność odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki

i powołania na członka zarządu P. S. nie była kwestionowana. Inną natomiast kwestią jest wykazany przez organy i przestawiony powyżej fakt pełnienia wykonywania przez skarżącego działań jako członka zarządu także po jego odwołaniu. Podkreślenia wymaga, że w przedmiocie odmowy przeprowadzenia powyższego dowodu zostało wydane przez organ odwoławczy postanowienie z dnia 19 maja 2023r., w którym organ wyjaśnił motywy swojej decyzji, w postanowieniu tym jednoznacznie wskazano, że wobec istnienia w obrocie prawnym dokumentów pozwalających na ustalenie momentu rozpoczęcia i ewentualnego zaprzestania pełnienia przez skarżącego funkcji we w władzach Spółki bezzasadne jest przeprowadzanie żądanego dowodu.

Sama w sobie okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie aniżeli oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy

i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje strona skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Podsumowując, sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1 - 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne.

W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Zgłoszony w skardze wniosek dowodowy nie podlegał uwzględnieniu, ze względu na to, że załączone do skargi wydruk z ePUAP oraz email, nie stanowią dokumentów, z których sąd stosownie do art. 106 § 3 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej P.p.s.a.) mógłby przy spełnieniu przesłanek z tego przepisu przeprowadzić dowód.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenia sadów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.