Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Dębkowski, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję M. [...] z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na P. [...] za marzec 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od M. [...] na rzecz M. W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...] września 2021 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych orzekł o odpowiedzialności Pana M.W. (dalej: "Skarżący") jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze spółką za zaległość: G. Sp. z o.o. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres: 2017/03 w kwocie głównej: 10 753,00 zł w odsetkach: 3 827,00 zł naliczonych na dzień wydania decyzji przez organ I instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący złożył odwołanie, zarzucając:

1) Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 7 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 1960 Nr 30, poz. 168, t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm. dalej: "k.p.a."), art. 80 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573 ze z., dalej: "ustawa o rehabilitacji") poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, które miały służyć jedynie potwierdzeniu z góry założonej przez organ tezy, że egzekucja z majątku Spółki G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. jest bezskuteczna, a co za tym idzie możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki (tj. płatnika wpłat na Fundusz) na członka zarządu;

b) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a., art. 6 k.p.a., art. 81 a §1 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a ustawy o rehabilitacji poprzez ich niezastosowanie, polegające w szczególności na pominięciu w toku wydania decyzji ustaleń świadczących na korzyść strony oraz nieuwzględnieniu aktualnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie badania przesłanek przeniesienia na członków zarządu odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, co w efekcie doprowadziło do błędnych konkluzji po stronie Prezesa PFRON;

c) art. 86 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a ustawy o rehabilitacji poprzez ich niezastosowanie polegające na pominięciu w toku wydania decyzji powołania dowodu z przesłuchania strony, w przypadku, gdy po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

d) w konsekwencji naruszenia ww. przepisów prawa procesowego - błąd w ustaleniach faktycznych będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. uznanie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co spowodowało przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na członka zarządu.

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że w zebranym przez organ materiale dowodowym zaistniały przesłanki do uznania, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co spowodowało przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na członka zarządu.

Minister Rodziny i Polityki Społecznej decyzją z [...] lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Minister powołał się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym na podstawie kopii: Aktu Notarialnego z dnia [...] listopada 2014 r. Repertorium [...] Nr [...], Postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. Wydziału [...] Gospodarczego KRS z dnia [...] maja 2017 r. znak: [...] oraz Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 2/2017 z dnia 28 kwietnia 2017 r. ustalono, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu G. Sp. z o.o., w okresie którego dotyczy zaległość.

Organ II instancji wskazał, że Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] września 2019 r. określił wysokość zobowiązań G. Sp. z o.o. z tytułu wpłat na PFRON za okres 2017/03-07 w łącznej wysokości 40 139,00 zł. Spółka nie dokonała wpłat na poczet należnych zobowiązań za ww. okres. Zaległości te zostały objęte tytułem wykonawczym wydanym przez Prezesa Zarządu PFRON w dniu [...] czerwca 2020 r. znaku: [...]. Jak wynika akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. stwierdził na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki na podstawie ww. tytułu wykonawczego. W rozstrzygnięciu tym m. in. wyjaśniono, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] (oba bezskutecznie - z uwagi na brak rachunków). W toku prowadzonej egzekucji w dniu 29 kwietnia 2021 r. poborca skarbowy spisał protokół o stanie majątkowym spółki z prezesem A.K. Z jego protokołu wynika, że G. Sp. z o.o. świadcząca usługi dla górnictwa jest zarejestrowana od stycznia 2020 r., ale nie osiąga żadnych dochodów. Siedziba Spółki mieści się przy [...], natomiast działalność prowadzi przy [...] w tym samym mieście, w lokalu wynajmowanym wspólnie z innymi spółkami, a sam lokal nie posiada wyposażenia. Spółka nie ma również żadnych środków transportu, ruchomości i nieruchomości. Ani też aktywnych rachunków bankowych. Brak jest również informacji o innych składnikach jej majątku. Wcześniej siedziba Spółki mieściła się w [...], jednakże w toku wcześniej prowadzonej egzekucji komorniczej ustalono, że nie prowadzi tam działalności ani też nie posiada żadnego majątku podlegającego egzekucji. Z uwagi na powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że w prowadzonym wobec dłużnika postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W ocenie Ministra, organ I instancji wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Minister wskazał, że należy tu mieć na względzie, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że organ podatkowy stwierdza bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu.

Zdaniem Organu odwoławczego, mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności, całkowicie niezrozumiałe są przywołane przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuty dotyczące m. in. braku powołania jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej postępowania egzekucyjnego, która potwierdzałaby okoliczności stanowiące podstawę do wydania decyzji. Zwłaszcza, że pełnomocnik strony sam powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I UZP 4/09, zgodnie z którą bezskuteczność egzekucji z majątku spółki z o.o., o której mowa w art. 116 § 1 ustaw Ordynacji podatkowej, może zostać stwierdzona wyłącznie w postępowaniu w sprawie egzekucji należności z tytułu składek, w tym przypadku - jak sam zauważył - nie składek na ubezpieczenia społeczne, lecz wpłat na Fundusz, poprzedzającym wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za te należności. Skoro zaś bezskuteczność egzekucji z majątku spółki została stwierdzona w postępowaniu egzekucyjnym, organ I instancji stosownie do treści ww. uchwały Sądu Najwyższego był uprawniony do wydania decyzji o odpowiedniości członka zarządu spółki za te należności. Z uwagi na powyższe, za bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, iż w zebranym przez organ materiale dowodowym zaistniały przesłanki do uznania, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Minister Rodziny i Polityki Społecznej wskazał, że Spółka była zobowiązana do dokonywania obowiązkowych wpłat wobec PFRON, z których za zobowiązanie za okres 2017/03 nie wywiązała się. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności wskazanego w decyzji zobowiązania. W związku z powyższym, za bezpodstawne należy uznać twierdzenie Skarżącego, że nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe jest nim termin 30 dni od dnia, w którym nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. W niniejszej sprawie, data wymagalności niezapłaconego zobowiązania za marzec 2017 r. przypadała na dzień 20 kwietnia 2017 r. Wobec niedokonania zapłaty wniosek o upadłość za ten okres winien zostać złożony do dnia 22 maja 2017 r. Wobec Skarżącego toczyło się analogiczne postępowanie za zaległości Spółki za poprzedzający niniejsze postępowanie okres, tj. za: 2015/09-2017/02. Minister Rodziny i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Prezesa Zarządu PFRON z dnia 28 maja 2020 r. orzekające o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze spółką za zaległości: G. Sp. z o.o. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy: 2015/09-2017/02. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 274/21 oddalił skargę strony na decyzję Ministra.

Minister Rodziny i Polityki Społecznej uznał, że jakkolwiek treść przepisu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. wskazuje, że stan w którym zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku musi utrzymywać się przez okres przekraczający 24 miesiące, to jednak z uwagi na fakt, że zobowiązania w analogicznym postępowaniu dotyczyły wcześniejszych okresów tj. 2015/09 - 2015/11, termin w którym powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być liczony według przepisów Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. i należało go złożyć wcześniej niż w dniu 22 maja 2017 r. Skoro Skarżący wcale nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani w żaden sposób nie podał okoliczności uzasadniających przyczyny jego niezłożenia, to w ocenie Ministra ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki w okresie w którym pełniła funkcję prezesa jej zarządu.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Ministra Organ I instancji prawidłowo ustalił, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że Skarżący jako były prezes zarządu Spółki ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie G. Sp. z o.o. za okres 2017/03.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z przywołanego wcześniej postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, egzekucja dotyczyła całego majątku G. Sp. z o.o., a w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, czy posiada ona rachunki bankowe pozwalające na skuteczną egzekucję, nieruchomości, pojazdy samochodowe czy inny majątek ruchomy czy też egzekwowalne wierzytelności. Takich składników majątkowych jednak nie stwierdzono i na tej podstawie umorzono postępowanie egzekucyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył w całości ww. decyzję i wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a polegające na stwierdzeniu, że w zebranym przez Organ materiale dowodowym, zaistniały przesłanki do uznania, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, co spowodowało przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki G. Sp. z o.o. z siedziba w B. na członka zarządu;

2) Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia tj.:

a) art 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. art. 80 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a ustawy o rehabilitacji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, które miały służyć jedynie potwierdzeniu z góry założonej przez Organ tezy, że egzekucja z majątku spółki G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. jest bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a co za tym idzie możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki (tj. płatnika wpłat na Fundusz) na członka zarządu;

b) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a., art. 6 k.p.a., art. 81a §1 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a ustawy o rehabilitacji poprzez ich niezastosowanie, a polegające w szczególności na pominięciu w toku wydania decyzji ustaleń świadczących na korzyść Skarżącego oraz nieuwzględnieniu aktualnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie badania przesłanek przeniesienia na członków zarządu odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, co w efekcie doprowadziło do błędnych konkluzji po stronie Prezesa PFRON;

c) art. 10 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a ustawy o rehabilitacji poprzez ich niezastosowanie polegające w szczególności na niezapewnieniu Skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz uniemożliwienie wykonania uprawnienia do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, podczas gdy załatwienie sprawy nie podlega zaklasyfikowaniu jako czynność niecierpiąca zwłoki ze względu na niebezpieczeństwo dla życia lub zdrowia ludzkiego albo ze względu na grożącą niepowetowaną szkodę materialną:

d) art. 86 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a ustawy o rehabilitacji poprzez ich niezastosowanie polegające na pominięciu w toku wydania decyzji powołania dowodu z przesłuchania Skarżącego, w przypadku, gdy po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

e) w konsekwencji naruszenia ww. przepisów prawa procesowego - błąd w ustaleniach faktycznych będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji tj. uznanie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, co spowodowało przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na członka zarządu.

W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny i Polityki Społecznej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna z uwagi na to, że Sąd - nie będąc związany zarzutami skargi - z urzędu dostrzegł uchybienia zaskarżonej decyzji, które skutkowały koniecznością jej uchylenia.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), dalej zwana "p.p.s.a.", zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Kontroli Sądu została poddana decyzja Ministra Rodziny i Polityki Społecznej w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległość z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ocena prawidłowości tej decyzji wymaga oceny kwestii tego, czy organ wykazał w sposób prawidłowy istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność solidarną Skarżącego jako osoby trzeciej oraz brak przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność. Wskazać przy tym należy, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 25.11.2021 r., III FSK 103/21).

Zważywszy na to, że decyzja dotyczy zaległości powstałych po 1 stycznia 2016 r., zastosowanie znajują przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa pt. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 116 §1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 §2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - §2 pkt 4 tego artykułu.

Przepisy art. 116 §1-3 O.p. stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 §4 O.p.)

Zgodnie z art. 108 § 1 i §2 O.p. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte (§2) przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w §3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a stanowiącym, iż w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do kwestii dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego. Jak wynika z art. 108 §2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika, ażeby decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dn. [...] września 2019 r. określająca Spółce G. sp. z o.o. wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za (m.in.) 03/2017 została doręczona Spółce. W aktach podatkowych znajduje się jedynie "wydruk z elektronicznego systemu PFRON" decyzji z dn. [...].09.2019 r., nr [...], jednocześnie brak jest jakiejkolwiek informacji o tym, że wskazana decyzja została doręczona Spółce.

Powyższe stanowi naruszenie art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego) w zw. z art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. (przepisy dot. postępowania dowodowego) w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji. Jak wskazuje się w orzecznictwie "Postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji" (wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2245/21). Rolą organu odwoławczego, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, było zweryfikowanie tego, czy przedmiotowa decyzja została doręczona Spółce – kwestia ta stanowiła warunek wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego. Konieczność weryfikacji tej okoliczności jest dodatkowo uzasadniona tym, że Skarżący – odwołany z funkcji członka zarządu z dn. 28 kwietnia 2017 r. – w odwołaniu (i skardze – str. 5) wskazał, że nie miał dostępu do dokumentacji księgowej Spółki. Powyższe naruszenie przepisów postępowania (przepisów O.p.) uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż jeżeli okazałoby się, że przedmiotowa decyzja wymiarowa nie została doręczona Spółce, wówczas postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej odpowiedzialności Skarżącego stałoby bezprzedmiotowe (i konieczne byłoby wydanie przez organ drugiej instancji decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzające postępowanie w sprawie) – a co za tym idzie naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 116 §2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Mając na uwadze to, że zgodnie z aktem notarialnym z [...] listopada 2014 r. – umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialności (k. 20 akt administracyjnych), Skarżący M.W. został powołany na Prezesa Zarządu Spółki (k. 13 akt administracyjnych), jednocześnie Skarżący został odwołany z tej funkcji uchwałą numer 2/2017 z dn. 28 kwietnia 2017 r. (k. 8 akt administracyjnych) stwierdzić należy, że w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania wobec PFRON za marzec 2017 r. (płatne do 20 kwietnia 2017 r. – zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji), Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. W dn. 20 kwietnia 2017 r. (czwartek) był bowiem członkiem zarządu tejże Spółki (został odwołany z dn. 28 kwietnia 2017 r.).

Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez Organ, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Oznacza to sytuację, kiedy cały majątek Spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 roku, sygn. akt II FPS 6/08).

Minister oparł się w tym zakresie na treści postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dn. [...] maja 2021 r., nr [...]. Dla wykazania przedmiotowej przesłanki w pełni uzasadnione (i wystarczające) jest wskazanie, że postępowanie egzekucyjnego wobec Spółki zostało umorzone na podstawie art. 59 §2 u.p.e.a. (z powodu tego, że dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne). W tym miejscu należy jednak zauważyć, że z akt administracyjnych nie wynika ani to, że Spółka otrzymała to postanowienie, ani również to, że przykładowo przedmiotowe postanowienie stało się ostateczne (tj., że – w razie otrzymania przedmiotowego postanowienia przez Spółkę – nie zostało ono zaskarżone przez Nią zważywszy, że zgodnie z art. 59 §5 u.p.e.a. na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym). Również organy w ogóle do tej kwestii nie odniosły się.

Powyższe również stanowi naruszenie art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego) w zw. z art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. (przepisy dot. postępowania dowodowego) w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji. Rolą organu odwoławczego, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, było (ponowne) rozważenie (wykazania) kwestii bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce i skoro Minister zamierzał wykazać spełnienie wskazanej przesłanki na tej podstawie, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało umorzone to winien był zgromadzić (w istocie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe) materiał dowodowy świadczący przykładowo o tym, że przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Spółce i stało się ostateczne. Konieczność weryfikacji tej okoliczności jest dodatkowo uzasadniona tym, że Skarżący – odwołany z funkcji członka zarządu z dn. 28 kwietnia 2017 r. – w odwołaniu (i skardze – str. 5) wskazał, że nie miał dostępu do dokumentacji księgowej Spółki. Powyższe naruszenie przepisów postępowania (przepisów O.p.) uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż jeżeli okazałoby się przykładowo, że przedmiotowe postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało zaskarżone i następnie uchylone (czego nie można wykluczyć wobec braku weryfikacji tej okoliczności), nie można byłoby na tej (tylko) podstawie przyjąć, że organy wykazały bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce (co jest przesłanką pozytywną odpowiedzialności solidarnej) – a co za tym idzie naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W tym miejscu Sąd zauważa, że jeżeli okaże się, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało umorzone (i Spółka po otrzymaniu postanowienia nie zaskarżyła go albo mimo zaskarżenia nie zostało ono następnie uchylone), to zasadne będzie przyjęcie w oparciu o to postanowienie, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. W takim przypadku opisane w tym postanowieniu i wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczyć będą niewątpliwie o tym, że podjęto działania, które okazały się bezskuteczne, a co za tym idzie sama egzekucja okazała się bezskuteczna. W tym zakresie niezrozumiałe są zarzuty sformułowane w skardze, które dotyczą tego, że "Organ nie jest uprawniony do samodzielnego – z pominięciem trybu egzekucji administracyjnej lub sądowej – decydowania o bezskuteczności egzekucji zaległości składkowej w rozumienie art. 116 §1 Op" oraz tego, że "Warunkiem odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji wobec całego majątku spółki. Zatem Organ nie może przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem tylko jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji" – przecież w niniejszej sprawie Minister właśnie powołał się na umorzenie postępowania egzekucyjnego (a więc nie pominął – jak to podniesiono w skardze – trybu egzekucji administracyjnej), również nie ograniczono się do egzekucji wyłącznie z części majątku (o czym świadczy uzasadnienie postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego). W tym zakresie podniesione zarzuty w skardze (niezależnie od tego, że dotyczą naruszenia przepisów ustawy kodeks postępowania administracyjnego, które w toku postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego nie miały zastosowania, a co za tym idzie nie mogły zostać naruszone, gdyż zastosowanie miały przepisy O.p.), jako takie nie były zasadne. Jeżeli natomiast okazałoby się, że przedmiotowe postanowienie nie stało się ostateczne, to wówczas Minister będzie zobowiązany w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału (zgodnie z przepisami art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p.), po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego samemu lub w następstwie zlecenia tego organowi pierwszej instancji (art. 229 O.p.), rozważyć, czy zgromadzone materiały pozwalają na uznanie, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

W tym miejscu niezbędne jest odniesienie się do tego, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 3/09 "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony".

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 3363/21 "brak uregulowania jednej wpłaty na PFRON, a takie stanowisko wynika z zaskarżonej decyzji, nie wypełnia jeszcze przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań" z art. 11 ust. 1 p.u.n. Wprawdzie dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, to jednak w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, P. Zimmerman, Warszawa 2007). Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 p.u.n., wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały, powtarzalny. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". Dlatego powszechnie się przyjmuje, że czasem właściwym nie jest z pewnością chwila, gdy pierwszy dług nie został zapłacony z jakichkolwiek powodów.". Jednocześnie jak wskazał NSA w wyroku z 16 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1039/22 "Odnosząc się do kolejnej kwestii związanej z jednym wierzycielem, należy zauważyć, że przesłanka wielości wierzycieli musi być spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie wniosku o upadłość i tym samym nie stanowi o dopuszczalności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Artykuł 116 § 1 o.p. wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania nie z pozytywnym rozpoznaniem wniosku o upadłość, a jedynie z samym faktem niezłożenia tego wniosku. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. Powyższa kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 25 lipca 2017 r., I FSK 2226/15; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18).". Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1), przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skoro na Spółce – oprócz zaległości za marzec 2017 r. - ciążyły zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od września 2015 r. do lutego 2017 r. (co wynika z prawomocnego wyroku tut. Sądu z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 274/21, na co wskazano w zaskarżonej decyzji), to przesłanka niewypłacalności wystąpiła z całą pewnością po 20 listopada 2015 r. (minął termin płatności zobowiązania za wrzesień i październik 2015 r.), stąd stosowny wniosek winien był zostać zgłoszony na początku grudnia 2015 r. (o ile wcześniej nie wystąpiły inne zaległości, o czym Sąd nie ma wiedzy). W tym zakresie zaskarżona decyzja zawiera błędne (sprzeczne ) uzasadnienie – z jednej strony bowiem w zaskarżonej decyzji wskazano, że wniosek o upadłość powinien zostać złożony do dnia 22 maja 2017 r., z drugiej natomiast wskazano, że należało go złożyć wcześniej niż w dniu 22 maja 2017 r. (jednocześnie nie wskazano kiedy). Powyższe stanowi naruszenia art. 210 §1 pkt 6 w zw. z §4 O.p.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne (niezależnie od tego, że dotyczą naruszenia przepisów ustawy kodeks postępowania administracyjnego, które w toku postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego nie miały zastosowania, a co za tym idzie nie mogły zostać naruszone, gdyż zastosowanie miały przepisy O.p.), należało uznać zarzuty upatrujące wadliwość zaskarżonej decyzji w tym, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości – istnienie licznych zaległości (począwszy od września 2015 r.) wobec PFRON (gdzie okoliczność istnienia jednego wierzyciela nie stoi na przeszkodzie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego) uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wykazał, ażeby z takim wnioskiem wystąpił.

Odnosząc się do przesłanki wskazanej w art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p. (dotyczącej tego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy danego członka zarządu), należy wskazać, że jak orzekł NSA w wyroku z dn. 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1407/21 "O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.". W tym kontekście należy stwierdzić – na obecnym etapie – że Skarżący nie wskazał żadnych (obiektywnych) okoliczności, które uwalniałyby go od winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (jednocześnie zawarte w skardze stanowisko dotyczące braku konieczności złożenia takiego wniosku, gdyż "Spółka na bieżąco regulowała większość stałych zobowiązań" jest wadliwe, o czym mowa wyżej).

Końcowo stwierdzić należy, że zważywszy, że - na obecnym etapie – Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, uznać należy, że (na obecnym etapie) nie została wykazana przesłanka, o której mowa art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze charakter rozstrzygnięcia (uchylenie zaskarżonej decyzji, co oznacza konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy) brak jest konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi (niezależnie od tego, że dotyczą naruszenia przepisów ustawy kodeks postępowania administracyjnego, które w toku postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego nie miały zastosowania, a co za tym idzie nie mogły zostać naruszone, gdyż zastosowanie miały przepisy O.p.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni ocenę prawną (i wskazania) wynikające z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie, że Minister odniesie się do kwestii dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego w kontekście doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zweryfikuje również okoliczność tego, czy postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dn. 5 maja 2021 r. stało się ostateczne.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 997 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej z tyt. złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł