Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1410/13 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1410/13, oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

W motywach orzeczenia Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. , decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. orzekł o solidarnej ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu H. K. i P. B., odpowiedzialności podatkowej M. D. jako wiceprezesa zarządu Spółki H. Sp. z o.o. z siedzibą w M. za wymienione w tej decyzji w pozycjach od 1 do 94 zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 grudnia 2011 r. stała się ostateczna.

M. D. pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 grudnia 2011 r., opierając swe żądanie na przesłance rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p."), polegającej na naruszeniu art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 121 i 122 O.p. Zdaniem podatniczki do wydania decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki doszło bez wykazania bezskuteczności egzekucji należności wobec samej spółki. Według skarżącej istnienie pozostałych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 O.p. również nie zostało przez organ I instancji zbadane.

Decyzją z dnia 27 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu decyzji wywiódł i stwierdził, że argumenty podniesione przez skarżącą nie świadczą o rażącym naruszeniu prawa. Odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji pomiędzy stroną a organem występuje zwykła rozbieżność w ocenie materiału dowodowego, natomiast niezasadne jest twierdzenie, że przesłanka ta nie była w ogóle przedmiotem wyjaśniania w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej. Nieuzasadnione jest więc także twierdzenie, że organ naruszył zasady określone w art. 121 i art. 122 O.p.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zastrzegł, że kwestia skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania (ponownie podniesiona w odwołaniu) była przedmiotem odrębnego postępowania nadzwyczajnego i została rozstrzygnięta wydaną w tym postępowaniu decyzją ostateczną. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że brak bezskuteczności egzekucji jest w tej sprawie oczywisty, organ podkreślił, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie jest zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, ani też w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czy w Kodeksie postępowania cywilnego. Wywiódł, że dla stwierdzenia zaistnienia tej przesłanki konieczna jest więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie i podkreślił, że właśnie takiej oceny faktów dokonał organ w decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r.

Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą wyroku z dnia 19 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 526/11 organ wskazał, że przedmiotem wyrokowania w tej sprawie była sytuacja innego podmiotu, a przede wszystkim, że dotyczyła innego trybu postępowania tj. trybu zwykłego. Organ podatkowy przypomniał kiedy naruszenie prawa ma charakter rażący i stwierdził, że tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

W skardze do Sądu podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 247 O.p. w zw. art. 156 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie informacji posiadanej z urzędu, że dłużnik H. sp. z o.o. z siedzibą w M. posiada nadal majątek w postaci nieruchomości położonej w J., na której Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał wpisów hipotek, lecz nie przeprowadził egzekucji z nieruchomości (brak istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji);

2) inne naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: art. 121 i 122 O.p. w zw. z art. 202 § 4 k.s.h. poprzez błędne przyjęcie, że po dniu 17 grudnia 2005 r. skarżąca pełniła funkcję członka zarządu H. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji zauważył, że postępowanie wszczęte wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej ma zupełnie odmienny, od postępowania odwoławczego, charakter. Sprowadza się bowiem jedynie do zbadania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. W niniejszej sprawie przedmiotem tej oceny jest zaś wyłącznie przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), polegająca na pominięciu przy wydaniu decyzji braku bezskuteczności egzekucji. Jak bowiem zasadnie podkreślił organ odwoławczy pozostałe przesłanki stwierdzenia nieważności zostały ocenione w odrębnym postępowaniu nadzwyczajnym, zainicjowanym wcześniejszym wnioskiem strony skarżącej.

Sąd I instancji wyjaśnił, za wyrokiem NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 612/09 (LEX nr 745766), że: naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Sąd I instancji wobec powyższego ocenił, że w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka rażącego naruszenia prawa. Stwierdził, że w decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r., zawarte są pełne informacje o dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w tym – o przebiegu i wynikach postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec spółki oraz o będących jej własnością nieruchomościach. Przedstawiono ponadto szczegółową analizę skuteczności dotychczas podejmowanych działań egzekucyjnych oraz własną ocenę organu co do perspektywy zaspokojenia należności podatkowych spółki w drodze egzekucji z nieruchomości. W tym kontekście nie można uznać za uzasadniony zarzut, że organ podatkowy w ogóle nie badał kwestii skuteczności egzekucji, gdyż jest to zarzut całkowicie nieprawdziwy.

Odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 526/11 Sąd I instancji wyjaśnił, że odmienność stanu faktycznego sprawy w pełni uzasadnia pogląd, że treść powyższego wyroku nie ma znaczenia dla oceny zgodności z prawem decyzji zaskarżonej w niniejszym postępowania.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła M. D. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji o ustaleniu odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu H. sp. z o. o. za zobowiązania spółki;

2. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 O.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nie stwierdzeniu nieważności decyzji organu, pomimo istniejących ku temu przesłanek oraz wobec niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niepodjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także na jego dowolnej ocenie wyrażającej się zwłaszcza w przyjęciu, że nie doszło do wydania decyzji przez organ administracji podatkowej z rażącym naruszeniem prawa.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasadzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważa, co także podkreślił WSA, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 128 (wyroki NSA w Warszawie: z dnia 27 września 2001 r., III SA 1430/00, LEX nr 72919; z dnia 18 października 2001 r., III SA 1685/00, niepubl.; z dnia 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, LEX nr 79266; CBOSA). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1. (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie IX Warszawa 2015,). Zakres kontroli sądowej w przypadku decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. Tylko bowiem w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że rozstrzygnięcie ostateczne powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości rozstrzygnięć (art. 128 O.p.), zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 247 § 1 pkt 3 O.p. określa przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy decyzja taka wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania (A. Adamiak, w: A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 1150). Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08).

Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1116/08, wywodząc, że wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter materialnoprawny, to jest dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 §1 pkt 3 O.p. a to poprzez rażące naruszenie art. 116 § 1 O.p. Zdaniem skarżącej orzeczono o jej odpowiedzialności pomimo, że istniał majątek spółki, z którego możliwa była egzekucja wierzytelności przysługujących organowi.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przypadku rażącego naruszenia prawa należy uznać, że rażące naruszenie prawa mogłoby mieć miejsce, w przypadku art. 116 § 1 O.p., gdyby organ orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie wziął pod uwagę, w ogóle nie badał istnienia przesłanek warunkujących orzeczenie odpowiedzialności. Nie można jednak mówić o rażącym naruszeniu art. 116 § 1 O.p. w sytuacji, w której strona skarżąca zarzuca wadliwość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Z taką sytuacją zaś mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Otóż organ podatkowy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że Spółka nie posiada majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja w celu zaspokojenia zaległości podatkowych spółki. Ta okoliczność została dostrzeżona i prawidłowo oceniona przez Sąd I instancji, który stwierdził, że w decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r., której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, zawarte są pełne informacje o dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w tym – o przebiegu i wynikach postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec spółki oraz o będących jej własnością nieruchomościach. Przedstawiono ponadto szczegółową analizę skuteczności dotychczas podejmowanych działań egzekucyjnych oraz własną ocenę organu co do perspektywy zaspokojenia należności podatkowych spółki w drodze egzekucji z nieruchomości. W tym kontekście nie można uznać za uzasadniony zarzut strony skarżącej, że organ podatkowy w ogóle nie badał kwestii skuteczności egzekucji, gdyż jest to zarzut całkowicie nieprawdziwy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieistotny w sprawie jest argument odwołujący się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 526/11. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskrzonego wyroku. Sąd I instancji stwierdził, że z uzasadnienia wyroku z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 526/11 WSA w Gliwicach wynika, że decyzja, którą Sąd uchylił wydana została wobec innego członka zarządu bez uwzględnienia i odniesienia się do kwestii egzekucji z nieruchomości, gdyż na te składniki majątku Spółki skarżący wskazał dopiero w skardze, a organ zajął w tej kwestii stanowisko dopiero w odpowiedzi na skargę i w toku postępowania sądowego. Z tych względów Sąd dokonał odmiennej od organów podatkowych oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji, wskazując, że organ nie wykazał niemożliwości wyegzekwowania należności z nieruchomości w Jaworzu i Katowicach. Nadmienić też wypada, że uchylenie zaskarżonej decyzji uzasadniały także wątpliwości co do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych i czasokres pełnia funkcji członka zarządu. Tak więc odmienność stanu faktycznego sprawy w pełni uzasadnia pogląd, że treść powyższego wyroku nie ma znaczenia dla oceny zgodności z prawem decyzji zaskarżonej w niniejszym postępowania. Sąd I instancji podkreślił że, tym wyrokiem uchylono jedynie zaskarżoną decyzję odwoławczą, a nie stwierdzono jej nieważność. Dowodzi to, że uchybienia, które Sąd stwierdził nie miały charakteru rażącego, choć uzasadniały wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia.

Nietrafny jest zarzut, wedle którego Sąd I instancji zupełnie pominął zabezpieczenie przez organ podatkowy swoich wierzytelności względem Spółki poprzez ustanowienie hipoteki na należących do Spółki nieruchomościach. Okoliczność, czy organ podatkowy z ustanowionych hipotek będzie się w stanie zaspokoić czy też nie, jest kwestią faktu i nie może rzutować na ocenę, czy w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 116 § 1 O.p.

Na marginesie tylko wypada zauważyć, że w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie m. in. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. Z treści skargi kasacyjnej, ale także z zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, wynika jednak, że aktem, którego stwierdzenia nieważności żąda strona skarżąca jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. a nie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Wskazane uchybienie skargi kasacyjnej pozostaje jednak bez wpływu na możliwość jej rozpoznania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę.