Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od lutego od maja 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz R. R. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 21 sierpnia 2019 r. R. R. (zwany dalej: "Stroną" lub "Skarżącym") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką ZOO C. [...] S.A. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych okres od lutego do maja 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres: luty 2013 r. w kwocie głównej [...] zł w odsetkach [...] zł, marzec 2013 r. w kwocie głównej [...] zł w odsetkach [...] zł, kwiecień 2013 r. w kwocie głównej [...] zł, w odsetkach [...] zł, maj 2013 r. w kwocie głównej [...] zł, w odsetkach [...] zł - naliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

1.2. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i odstąpienie od obciążania odpowiedzialnością, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie Skarżącego, organ wadliwie i pobieżnie ocenił stan faktyczny oraz oddalił wszystkie wnioski dowodowe Skarżącego.

Strona zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "O.p."), poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie rozstrzygnięcia wniosków dowodowych zawartych w piśmie Skarżącego z 9 listopada 2018 r. Skarżący stwierdził, że został pozbawiony możliwości wykazania okoliczności egzoneracyjnych. Strona wyjaśniła również, że na moment objęcia mandatu, sytuacja Spółki nie wyglądała tak źle, rzeczywista sytuacja została ukryta. Z dostępnych dokumentów nie wynikało, że pracownicy nie otrzymują wynagrodzeń, a wynajmujący lokale nie otrzymywali czynszów, sprawami kadrowymi natomiast zajmowała się żona byłego udziałowca Spółki i w jej interesie było, aby zataić rzeczywistą sytuację finansową Spółki. Natomiast sprawami księgowo-finansowymi zajmowała się profesjonalna kancelaria B. [...] Sp. z o. o. Strona wyjaśniła, że została wprowadzona w błąd przez poprzednich udziałowców i zarząd.

Na etapie postępowania odwoławczego, w piśmie z 13 maja 2019 r., Skarżący przyznał, że wynagrodzenia wobec pracowników były opłacane w miarę istniejących ku temu możliwości, na tyle na ile pozwalała na to sytuacja finansowa Spółki. Składek ZUS Spółka nie była już w stanie regulować. Prezes zarządu miał nadzieję na uratowanie sytuacji, co jednak się nie udało i finalnie zgłoszono wniosek o upadłość. Jednocześnie Skarżący zaznaczył, że pierwszy raz w życiu był prezesem spółki kapitałowej i nie miał dużego doświadczenia w tym zakresie. Wdrażał się dopiero w te procedury i nie działał tak sprawnie jak doświadczony wieloletni członek zarządu.

1.3. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że z uchwały z 6 marca 2013 r. oraz uchwały z 20 września 2013 r. wynika, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółce od 6 marca 2013 r. do 20 września 2013 r. Zobowiązania za okres objęty zaskarżoną decyzją powstały zatem w okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę i w tym zakresie odpowiada ona za powstałe zaległości zgodnie z art. 116 § 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że egzekucja przeciwko samej Spółce okazała się bezskuteczna. Z pisma Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 30 kwietnia 2019 r. oraz załączonych dowodów wynika, że wobec głównego zobowiązanego, tj. Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych [...] kwietnia 2014 r. tytułów wykonawczych obejmujących okres od grudnia 2012 r. do maja 2013 r. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym W. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie nie zachodzą również przesłanki wyłączające odpowiedzialność solidarną Skarżącego. Zobowiązanie za okres od lutego 2013 r. do maja 2013 r. nie zostało zapłacone, a następnie zostało objęte tytułami wykonawczymi z [...] kwietnia 2014 r. Ponadto Spółka posiadała zobowiązania wobec innych podmiotów, które zostały przedstawione w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 marca 2017 r. Co więcej Spółka posiada wymagalne zobowiązania wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 co potwierdza również tytuł wykonawczy z [...] kwietnia 2014 r., tj. jeszcze przed objęciem funkcji członka zarządu przez Skarżącego i było kontynuowane w okresie sprawowania tej funkcji oraz część zobowiązań z okresów przedawnionych z lat 2011-2012, które nie zostały spłacone.

Organ odwoławczy dodał, że ze złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że problemy finansowe Spółki zaczęły się już w 2010 r. Pierwszy kwartał 2013 r. zakończył się stratą w wysokości [...] zł, a zobowiązania Spółki wynosiły [...] zł. Na dzień złożenia wniosku toczyły się cztery postępowania egzekucyjne z wniosku naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka posiadała 96 wierzycieli mających wierzytelność na łączną kwotę [...] zł, gdzie opóźnienia w wykonywaniu zobowiązań sięgały już ponad 12 miesięcy.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że brak wiedzy na temat kondycji finansowej Spółki, przyczyny braku tej wiedzy, czy też przyczyny powstania zadłużenia nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu Spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Nie mają więc znaczenia podnoszone przez Stronę argumenty dotyczące organizacji pracy i podziału obowiązków w Spółce.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów z zeznań Skarżącego jak również do uwzględnienia wniosku Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z akt [...] Sądu Okręgowego w P. na okoliczność braku podstaw do przypisania odpowiedzialności solidarnej za składki na ubezpieczenia społeczne, gdyż odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki została udowodniona na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu dotyczącego pominięcia rozstrzygnięcia wniosków dowodowych zawartych w piśmie Skarżącego z 9 listopada 2018 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu, nie ma wpływu na ocenę stanu faktycznego ustalonego na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy i wystarczającego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że Skarżący został pozbawiony możliwości wykazania okoliczności egzoneracyjnych. W czasie trwania postępowania administracyjnego organ umożliwił bowiem stronie nadesłanie niezbędnych dokumentów, wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zajęcie stanowiska oraz zgłoszenie dodatkowych dowodów mogących mieć znaczenie w przedmiotowej sprawie. Na etapie postępowania odwoławczego, pismem z 23 kwietnia 2019 r. Strona została wezwana do nadesłania dowodów potwierdzających istnienie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności zgodnie z art. 116 § 1 O.p. W piśmie z 13 maja 2019 r. Strona złożyła wyjaśnienia, natomiast nie wskazała przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości Spółki.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 7 w zw. z 77 § 1 oraz 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (t.j. Dz. z 2020 r., poz. 256, dalej: " K.p.a.") poprzez powierzchowne zbadanie sprawy i oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania Skarżącego, co ograniczyło poważnie prawo Strony do obrony. Skarżący podnosi, że złożył wniosek o zgłoszenie upadłości jak tylko zorientował się w sytuacji finansowej Spółki. Jego kadencja była krótka, a samo złożenie wniosku wymaga analizy i zgromadzenia licznej dokumentacji, gdyż wniosek jest bardzo sformalizowany. Nie da się go przygotować z dnia na dzień.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki. Sporne jest też, czy niepełna wiedza o sytuacji Spółki zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności.

5. Organ prawidłowo ustalił, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w dacie powstania zobowiązań, a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczną. Decyzja jest jednak wadliwa i wymaga uchylenia, chociaż z innych powodów niż podnoszone w skardze. Decyzja nie zawiera oceny organu co do właściwego czasu na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości Spółki. A zatem uniemożliwia to weryfikację rozstrzygnięcia organu co do ewentualnych przesłanek uwalniających od odpowiedzialności.

6. 1. W pierwszej kolejności Sąd zbadał kwestię przedawnienia na dwóch płaszczyznach: przedawnienia zobowiązania Spółki oraz przedawnienia prawa do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Przedawnienie nie nastąpiło więc dopuszczalne było orzekanie w tej sprawie.

6.2. Z treści art. 118 § 1 O.p. wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] grudnia 2018 r., a więc dla zobowiązań nią objętych nie upłynęło – w dacie jej wydania – 5 lat, obliczonych zgodnie z art. 118 § 1 O.p. W konsekwencji nie było przeszkód, aby organ odwoławczy orzekał w sprawie już po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. utrzymując w mocy decyzję.

6.3. Zobowiązania Spółki, w dacie orzekania odpowiedzialności Skarżącego nie były przedawnione. Zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania Spółki powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej, ale zobowiązania wskazane w zaskarżonej decyzji nie przedawniły się.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął ich termin płatności. Środki egzekucyjne zastosowane wobec Spółki w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wywarły skutek, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., przerywając bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki.

7.1. Przechodząc do zasadniczej oceny legalności decyzji wyjaśnić należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

7.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

7.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

7.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

7.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

9. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności. Zaległości wywodzą się z zobowiązań powstałych w czasie, gdy Skarżący zarządzał Spółką w okresie od 6 marca 2013 r. do 20 września 2013 r. Organ przekonuje też co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia.

Odnotować należy, że skarga nie zwalcza ustaleń organu co do zakresu odpowiedzialności Skarżącego i bezskuteczności egzekucji.

10.1. Powodem uchylenia decyzji są uchybienia dotyczące kwestii negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy wskazać, że współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej "P.u.n.").

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań.

Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1545/16 podzielił stanowisko, iż "niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań" (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16).

Dodatkowo należy tu wskazać na uwzględnienie celu, jakiemu uregulowanie zawarte w art. 116 § 1 O.p.i ma służyć, a którym jest ochrona należności publicznoprawnych. Przepisy P.u.n. nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jednoczesnego ziszczenia się obu przesłanek, o których mowa w powołanym wyżej art. 11 P.u.n. Oznacza to, że nawet dysponujący majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań.

Z powyższego wynika, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Te przesłanki muszą być jednak skonkretyzowane do co podstawy prawnej z art. 11 P.u.n. oraz czasu, kiedy najpóźniej należało wnioskować o upadłość.

10.2. Przepis art. 210 § 4 O.p., stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd zauważa, że uzasadnienie skarżonej decyzji w większości składa się z cytowania przepisów i orzecznictwa sądów administracyjnych. Co do zasady dobór podstaw prawnych i przykłady z orzecznictwa są trafne i spełniają wymogi uzasadnienia prawnego decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. uzasadnienie decyzji musi jednak zawierać także uzasadnienie faktyczne. A tego wymogu skarżona decyzja już nie realizuje w dostatecznym stopniu. Organ winien wypowiedzieć się co do właściwego czasu na ogłoszenie upadłości wskazując, kiedy wniosek o upadłość należało – zdaniem organu - złożyć. Jasne stanowisko organu w tej kwestii umożliwiałoby Stronie ewentualną obronę przez wywodzenie, że w tym czasie – wskazanym przez organ – nie istniała (nie istniała jeszcze) przesłanka wnioskowania o upadłość spółki, albo - nawet jeżeli ta przesłanka wówczas istniała – to niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie nastąpiło bez winy Strony. Stanowisko organu w tej kwestii jest tym bardziej niezbędne z tego względu, że wniosek o upadłość Spółki został złożony [...] czerwca 2013 r. (akta administracyjne, karta nr 27), ale został on oddalony przez Sąd w dniu [...] lipca 2013 r., co wynika odpisu z KRS (akta administracyjne, karta nr 1). Skarżący w skardze twierdzi zaś, że "złożył wniosek o zgłoszenie upadłości, jak tylko zorientował się w sytuacji finansowej spółki".

W skarżonej decyzji brakuje wypowiedzi organu co do tego, kiedy przypadał właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki. Po pierwsze, uniemożliwia to Sądowi ocenę, czy ten właściwy czas przypadał za (kilkumiesięcznych) rządów Skarżącego w Spółce. Po drugie, Skarżący został przez to pozbawiony szansy obrony co do wykazywania, że oceny organu są błędne lub wykazania, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie może zwalczać ocen decyzji w tej materii, bo oceny tej kwestii w decyzji nie ma.

Organ opisuje na stronie 5 w jednym akapicie (akapit drugi) stan zaległości Spółki i jej problemy finansowe oraz liczbę wierzycieli. Brakuje jednak przełożenia tych danych na ocenę istnienia przesłanki wnioskowania o upadłość. Nie można postawić znaku równości między ogólnikowym stwierdzeniem organu o "problemach finansowych" Spółki a jej niewypłacalnością kwalifikowaną prawnie na gruncie odpowiednich przepisów P.u.n. Zadaniem organu było tu wskazanie, na jakiej podstawie prawnej z art. 11 P.u.n. organ opiera przesłankę właściwego czasu na ogłoszenie upadłości, tj. czy organ argumentuje istnienie przesłanki z ust. 1 czy z ust. 2, albo z ust. 1 i 2 łącznie. Sąd nie może domyślać się jaka jest argumentacja organu w tej kwestii. Nie może też prowadzić samodzielnych ustaleń sanujących uzasadnienie decyzji.

10.3. Sądowa weryfikacja legalności decyzji wymaga więc, aby organ uprzednio klarownie wypowiedział się w tych kwestiach. Sąd administracyjny nie może zastąpić organu w ustaleniach w powyższych kwestiach. Organ koncentrując się na wyjaśnieniu podstaw prawnych niniejszej sprawy zaniechał przełożenia abstrakcyjnych wywodów (poprawnych teoretycznie) na faktyczne realia niniejszej sprawy. Nie wiadomo, jakie fakty organ uznał za udowodnione w kontekście właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość Spółki.

11. 1. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku.

Organ nie wykazał jednak, kiedy i na jakiej podstawie przypadał właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a w szczególności, że ten czas przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego. Naruszono w tym zakresie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Naruszono też art. 127 O.p., który wymaga rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, a nie ograniczania się do przywoływania wybranych ustaleń organu pierwszej instancji połączonego z przemilczaniem stanowiska co do kluczowych ustaleń faktycznych. Naruszono art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak prezentacji w uzasadnieniu decyzji niezbędnych ustaleń faktycznych.

Wskazane powyżej naruszenia przepisów procesowych należy kwalifikować jako przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Te uchybienia decyzji mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie zaznaczyć należy, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, który jednak nie ma zastosowania w tej sprawie. Sąd nie jest jednak związany zarzutami skargi, więc rozpoznał te zarzuty na gruncie adekwatnych przepisów Ordynacji podatkowej. Nadto – jak to wyżej wskazano - Sąd doszukał się wad decyzji nie objętych zarzutami skargi.

11.2. Z uwagi na wskazane uchybienia formalne decyzji przedwczesnym byłoby wypowiadanie się co do kwestii wykazania przez Stronę przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy.

12. Z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów procesowych materialnych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję. Naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że gdy organ ustali, kiedy przypadał właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki to organ będzie mógł ewentualnie uznać, że wniosek o upadłość Skarżący złożył we właściwym czasie. Jeżeli jednak organ będzie podnosić spóźnienie wniosku to Skarżący będzie miał szansę wykazywać, że nie był temu winien.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł (art. 200 i art. 209 P.p.s.a.).