Dnia 23 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej N. K. (dalej: strona, skarżący), byłego członka zarządu firma A Sp. z o.o. z siedzibą w P. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: od czerwca 2013 r. do września 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., od kwietnia 2014 r do sierpnia 2014 r. oraz od października 2014 r. do grudnia 2014 r., od lutego 2015 r. do grudnia 2015 r., od stycznia do września 2016 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w łącznej wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że firma A Sp. z o.o., powstała na mocy umowy zawartej [...] listopada 1996 r. aktem notarialnym. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS wpisem z [...] września 2002 r. Spółka złożyła do Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. deklaracje oraz korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za wskazany okres.

W celu dochodzenia zaległości, Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., wystawił i przekazał do realizacji tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczęto wobec przedmiotowej Spółki, postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia ww. należności Skarbu Państwa w pełnej wysokości, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. owe postępowanie umorzył.

W toku postępowania egzekucyjnego uzyskano jedynie następujące wpłaty egzekucyjne tytułem ww. zobowiązań podatkowych: za czerwiec 2013 r. [...] zł, za lipiec 2013 r. [...] zł, za sierpień 2013 r. [...] zł, za wrzesień 2013 r. [...] zł, za styczeń 2014 r. [...] zł, za kwiecień 2014 r. [...] zł, za maj 2014 r. [...] zł, za czerwiec 2014 r. [...] zł, za luty 2015 r. [...] zł.

W związku z nieuregulowanymi w całości należnościami, postanowieniem z [...] lipca 2018 r. (doręczonym stronie w dniu [...] lipca 2018 r.), Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w trybie art. 116 O.p. wobec N. K., byłego członka zarządu Spółki, za wskazane zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług.

Następnie powołaną na wstępie decyzją organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, byłego członka zarządu firma A Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wskazany okres wraz ze Spółką oraz z G. K. i S. S..

W odwołaniu z [...] grudnia 2018 r. strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji, wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych i przekazanie sprawy do rozpatrzenia do organu podatkowego właściwego miejscowo, lub w przypadku stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie:

1). art. 17a w związku z art. 15 § 1 i § 2 O.p., w związku z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 393 ze zm.), poprzez naruszenie przez organ przepisów o właściwości miejscowej i tym samym wydanie decyzji dotkniętej sankcją nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.;

2). art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji ostatecznej w administracyjnym toku postępowania z naruszeniem 5-letniego okresu, liczonego od roku, w którym powstała zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 r. (do listopada 2013 r.), gdyż zarówno decyzja organu I instancji, jak i organu II instancji winne zostać wydane w terminie 5- letnim, zgodnie z art. 118 § 1 O.p.;

3). art 118 § 1 O.p., poprzez wydanie ostatecznej decyzji w administracyjnym toku postępowania (decyzji odwoławczej) z naruszeniem 5-letniego okresu, liczonego od roku, w którym powstały zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za 2013 r. (do listopada 2013 r.); nie jest bowiem dopuszczalne pozostawienie w obrocie prawnym decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości, które z dniem 31 grudnia 2018 r. ulegają przedawnieniu;

4). art. 116 § 1, art. 108 § 4, art. 107 § 1 O.p., poprzez błędne ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie, albowiem:

a). organ I instancji wydał decyzję orzekającą odpowiedzialność strony za zobowiązania podatkowe firma A Sp. z o.o. z pominięciem pozostałych członków zarządu tej Spółki, tj. z pominięciem G. K. i S. S. (naruszony został art. 116 § 1 oraz art. 107 § 1 O.p.),

b). organ I instancji nie wykazał, wbrew art. 108 § 4, art. 116 § 1 O.p., żeby bezskuteczność egzekucji dotyczyła całego majątku Spółki; organ I instancji oparł się jedynie na postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki;

5). art. 116 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że N. K. ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki, których termin płatności upływał w czasie, kiedy jedynie formalnie wpisany był w rejestrze przedsiębiorców jako członek zarządu firma A Sp. z o.o., a de facto nie pełnił faktycznie obowiązków członka zarządu;

6). art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji, w której Strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o., co stanowi o wykluczeniu jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. winien był ustalić, jaki czas był właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego zaniechał i błędnie uznał, że ciężar dowodowy w tym zakresie obciąża stronę, podczas gdy powinność tych ustaleń obciąża również organy podatkowe;

7). art. 116 § 2, art. 107 § 2 pkt 2, art. 109 § 1 w związku z art. 54 § 1, art. 59, art. 76-76b O.p., poprzez dochodzenie wobec strony odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, które wygasły poprzez "rachowanie z urzędu z nadpłatami Spółki" (art. 76 - 76b O.p.) lub wygasły poprzez przedawnienie (zaległości do listopada 2013 r. włącznie) (art. 59 O.p.) oraz dochodzenie od strony odsetek za zwłokę, które nigdy nie powstały (art. 54 § 1 O.p.);

8). art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p., a także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, bowiem organ I instancji zgromadził niepełny materiał dowodowy w sprawie, niezasadnie odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, o który wnioskował podatnik w piśmie z 6 grudnia 2018 r.;

9). art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 O.p., poprzez niezastosowanie się organu I instancji do powyższych przepisów prawa, co doprowadziło do złamania przez organ podatkowy fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Pełnomocnik strony w odwołaniu zwrócił się, na podstawie art. 229 O.p. o dodatkowe przeprowadzenie postępowania celem uzupełnienia niekompletnego materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenie wskazanych wniosków dowodowych.

Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił N. K. uwzględnienia wniosków w zakresie przeprowadzenia dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2018 r., w części orzekającej o solidarnej ze Spółką oraz z G. K. i S. S. odpowiedzialności podatkowej N. K., byłego członka zarządu firma A Sp. z o.o., za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: od czerwca 2013 r. do września 2013 r. oraz listopad i grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2014 r. i od października do grudnia 2014 r., od lutego do grudnia 2015 r., od stycznia do września 2016 r. oraz uchylił i umorzył postępowanie w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności N. K. za zaległości firma A Sp. z o.o. z tytułu: odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za luty 2016 r., naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł oraz kosztów egzekucyjnych za listopad 2014 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności zbadał sprawę przez pryzmat przepisów prawa w zakresie właściwości, wyjaśniając, że skoro w dniu wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie właściwym dla firma A Sp. z o.o. był Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., to tym samym zgodnie z art. 17a O.p., był on właściwy do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka jej zarządu za zaległości Spółki, na podstawie art. 116 O.p. W związku z powyższym strona błędnie dokonała oceny, iż Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. nie był właściwym w przedmiocie wydania w dniu [...] grudnia 2018 r. orzeczenia o odpowiedzialności N. K. jako byłego członka zarządu firma A Sp. z o.o. za zaległości tej Spółki. Stwierdzając, iż w przedmiotowej sprawie nie została naruszona właściwość miejscowa, Dyrektor Izby Skarbowej, dokonał analizy i oceny sprawy pod kątem prawidłowości zaskarżonego orzeczenia.

W kwestii przedawnienia organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., w związku z wszczęciem dochodzenia o czyn z art. 57 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) w sprawie uporczywego nie wpłacania w terminie podatku od towarów i usług za miesiące: od czerwca do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r., pismem z [...] lipca 2015 r. nr [...], zawiadomił firma A Sp. z o.o. w dniu [...] lipca 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu trwało do dnia 20 lipca 2016 r., tj. do dnia, w którym nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania karno-skarbowego. W związku z powyższym, zdaniem organu, zobowiązania podatkowe firma A Sp. z o.o. za wskazane wyżej okresy nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. i są nadal wymagalne.

W ocenie organu bezspornym pozostaje fakt pełnienia przez N. K. w zakreślonym okresie funkcji członka zarządu firma A Sp. z o.o. Wątpliwości nie budzi również kwestia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do całego majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, co potwierdza ww. postanowienie organu egzekucyjnego. W trakcie postępowania odwoławczego nie wskazano żadnego majątku Spółki, mogącego stanowić przedmiot skutecznie prowadzonej egzekucji, która pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Ponadto, pomimo przeprowadzenia postępowania w zakresie ziszczenia się przesłanek negatywnych warunkujących odstąpienie od możliwości orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości firma A Sp. z o.o., organ podatkowy nie stwierdził ich zaistnienia.

Organ stwierdził nadto, że wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej firma A Sp. z o.o. w kwocie [...]zł z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. wg stanu na dzień wydania decyzji przez organ I instancji dla N. K., tj. na dzień [...] grudnia 2018 r. wynosi [...] zł, a nie jak wskazał organ I instancji [...] zł. Nadto, zgodnie z materiałem zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, koszty egzekucyjne poniesione przez organ egzekucyjny w związku z wykonywanymi czynnościami egzekucyjnymi do zaległości podatkowej firma A Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. wynoszą [...] zł, a nie jak wskazał organ I instancji w sentencji zaskarżonej decyzji [...] zł. Zatem orzeczenie organu podatkowego I instancji stało się bezprzedmiotowe w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią - N. K. tytułem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej firma A Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie [...]zł oraz tytułem kosztów egzekucyjnych za listopad 2014 r. w kwocie [...]zł.

W skardze z [...] sierpnia 2019 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1). art. 108 § 2 pkt 1 oraz pkt 3 O.p., poprzez akceptację przez organ odwoławczy wszczęcia przez organ I instancji postępowania w sprawie odpowiedzialności N. K. za zaległości podatkowe firma A Sp. z o.o. przed ziszczeniem się warunków umożliwiających wszczęcie tego postępowania, tj. upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania oraz dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego;

2). art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji ostatecznej w administracyjnym toku postępowania z naruszeniem 5-letniego okresu przedawnienia zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 r. (do listopada 2013 r.), gdyż decyzja ostateczna w administracyjnym toku, została wydana już po upływie okresu upoważniającego organy podatkowe do orzekania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, który upłynął z końcem 2018 r. Powyższe stanowi, iż niedopuszczalne było pozostawienie przez organ odwoławczy, rozstrzygnięcia organu I instancji w obrocie prawnym. Orzeczenia zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego winny zostać wydane z uwzględnieniem 5 - letniego okresu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Termin ten nie został zachowany przez organ odwoławczy.

3). art. 116 § 1, art. 108 § 4, art. 107 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydana została decyzja organu I instancji był kompletny, podczas gdy żaden z organów nie wykazał wbrew art. 108 § 4, art. 116 § 1 O.p., żeby bezskuteczność egzekucji dotyczyła całego majątku Spółki, albowiem w toku postępowania egzekucyjnego nie zostały przeprowadzone środki dowodowe takie jak na przykład: przesłuchanie G. K. członka zarządu firma A Sp. z o.o. faktycznie wykonującego czynności zarządu nad majątkiem Spółki w okresie od czerwca 2013 r. do września 2016 r., dokonanie analizy dokumentacji rachunkowej Spółki, w tym analizy wykazu zastawów skarbowych lub środków trwałych i wartości niematerialnych prowadzonych dla Spółki celem wyjawienia majątku Spółki (wierzytelności, ruchomości, prawa majątkowe). Wskutek powyższego organ odwoławczy zaakceptował fakt, iż organ I instancji oparł się jedynie na postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, podczas gdy odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki jest odpowiedzialnością subsydiarną, a zatem przed jej zastosowaniem nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki, co tym samym zabezpiecza osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

4). art. 116 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że N. K. ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki, których termin płatności upływał w czasie, kiedy jedynie formalnie wpisany był w rejestrze przedsiębiorców jako członek zarządu firma A Sp. z o.o., podczas gdy nie pełnił faktycznie obowiązków członka zarządu, a zatem nie została spełniona podstawowa przesłanka pozytywna uzasadniająca orzeczenie o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej, wskazana w treści art. 116 § 2 O.p.;

5). art. 116 § 2, art. 107 § 2 pkt 2, art. 109 § 1 w związku z art. 54 § 1, art. 59, art. 76-76b O.p., poprzez akceptację dochodzenia wobec skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, które wygasły: poprzez "rachowanie z urzędu z nadpłatami Spółki (art. 76- 76b Ordynacji)", przedawnienie w zakresie zaległości do listopada 2013 r. (art. 59 ww. ustawy), "czy też w zakresie odsetek za zwłokę kwot odsetek za zwłokę, które nigdy nie powstały (art. 54 § 1 O.p.);

6). art. 233 § 2 w związku z art. 229 oraz art. 127 O.p., poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy we własnym zakresie postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem z rażącym naruszeniem art. 229 w związku z art. 233 § 2 O.p., bowiem organ odwoławczy winien był, dostrzegając konieczność przeprowadzenia obszerniejszego niż czysto uzupełniające postępowania dowodowego, uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, czego nie uczynił i przeprowadził w znacznej części postępowanie dowodowe we własnym zakresie, stając się jednocześnie organem I i ostatniej instancji, naruszając zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 ww. ustawy;

7). art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p., a także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, bowiem organ odwoławczy nie dostrzegł, iż organ I instancji zgromadził niepełny materiał dowodowy w sprawie oraz niezasadnie odmówił m.in. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, czy G. K.;

8). art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 O.p., poprzez niezastosowanie się do powyższych przepisów prawa, co doprowadziło do naruszenia przez organ odwoławczy fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niepodjęcia przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a także akceptacji tożsamych naruszeń dokonanych przez organ I instancji.

Nadto pełnomocnik Spółki wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, o uchylenie decyzji w części nieuwzględniającej zarzutów odwołania skarżącego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wraz z nakazem organowi uzupełnienia niekompletnego materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenie dodatkowych dowodów z:

1). przesłuchania skarżącego na okoliczności: stanu wiedzy skarżącego o sytuacji finansowej Spółki w latach 2013 - 2016, braku możliwości podejmowania decyzji w przedmiocie zarządzania majątkiem Spółki w latach 2013 - 2016 z uwagi na nieobecność strony w kraju, faktycznego wykonywania obowiązków zarządczych w firma A Sp. z o.o. przez G. K.;

2). przesłuchania G. K. na okoliczność faktycznego wykonywania czynności zarządczych w firma A Sp. z o.o. w latach 2013 - 2016, braku kontaktowania się z N. K. i informowania go o sytuacji finansowej Spółki, braku wykonywania faktycznego zarządu nad Spółką przez N. K. w latach 2013 - 2016, sytuacji finansowej Spółki w latach 2013 - 2016 i informacji o powodach pogorszenia się kondycji finansowej Spółki, czynności podejmowanych celem poprawienia sytuacji finansowej firmy, informacji na temat pozostałego majątku Spółki do spieniężenia (ruchomości, wierzytelności, prawa majątkowe) i wszelkich transakcji oraz czynności podejmowanych względem majątku Spółki, w szczególności prowadzących do wyzbycia się majątku Spółki i jego upłynnienia;

3). dokumentacji rachunkowej Spółki, w szczególności wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych na okoliczność ustalenia pozostałego majątku firma A Sp. z o.o. (ruchomości, wierzytelności, prawa majątkowe) i czynności dokonanych z udziałem majątku Spółki;

4). akt postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych wydanych przez organ I instancji i prowadzonego przeciwko Spółce na okoliczność:

a). zakresu czynności egzekucyjnych podjętych przez organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w celu ustalenia całego majątku Spółki;

b). skutecznego w rozumieniu kodeksu postępowania administracyjnego, doręczenia postanowień organu egzekucyjnego Spółce;

- w związku z powyższym pełnomocnik w imieniu skarżącego wnosi o włączenie do akt przedmiotowej sprawy, całych akt postępowania egzekucyjnego w sprawie podatku od towarów i usług, prowadzonego wobec firma A Sp. z o.o. za okresy od czerwca 2013 r. do września 2016 r., tj. akt komorniczych organu I instancji o sygn. [...];

5). nadto wniesiono o włączenie do akt sprawy wszystkich deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca 2013 r. do września 2016 r., na okoliczność ustalenia, czy deklaracje te, stanowiące podstawę orzeczenia odpowiedzialności strony, zostały podpisane zgodnie z zasadami reprezentacji Spółki.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z [...] stycznia 2020 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocników, uzupełnił skargę poprzez rozszerzenie argumentacji w niej przedstawionej o dodatkowe zarzuty, w tym zarzut przedawnienia. Jednocześnie zawarto wnioski o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni prawa Unii Europejskiej:

a). Czy przepisy dyrektywy VAT oraz, w odniesieniu do nich, podstawową zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47-48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm. - dalej: "KPP") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce organów krajowych państwa członkowskiego, zgodnie z którą ustalenia dokonane przez organ podatkowy w ramach postępowań podatkowych toczących się wobec jednych podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe z tytułu VAT podmiotu trzeciego wespół z drugim podmiotem, które to ustalenia mogą mieć wpływ na orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej rzeczonego drugiego podmiotu za ww. zaległości podatkowe, powinny być brane pod uwagę z urzędu przez organ podatkowy w toku postępowania dotyczącego drugiego podmiotu, w sytuacji gdy ów drugi podmiot nie został poinformowany o fakcie prowadzenia takich postępowań podatkowych i nie posiadał żadnego prawa, a w szczególności praw związanych ze statusem strony, takich jak prawo wglądu do akt sprawy, czy wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w toku prowadzenia przez organ podatkowy przedmiotowych postępowań podatkowych?

b). Na wypadek gdyby Trybunał udzielił na pytanie pierwsze odpowiedzi przeczącej: czy przepisy dyrektywy VAT oraz, w odniesieniu do nich, podstawowa zasada poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP, stoją na przeszkodzie istnieniu praktyki organów krajowych, która dopuszcza postępowanie takie jak opisane w pierwszym pytaniu, w którym drugi podmiot, o którym mowa w pierwszym pytaniu nie posiada w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec pierwszych podmiotów, o których mowa w pierwszym pytaniu, praw związanych ze statusem strony i nie może w związku z tym wykonać prawa do wniesienia środka zaskarżenia w ramach tych postępowań, podczas gdy ustalenia dokonane w ich toku mogą zostać wzięte pod uwagę z urzędu przez organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe drugiego podmiotu i mogą zostać przyjęte przeciwko temu drugiemu podmiotowi, biorąc pod uwagę to, że organ podatkowy nie udostępnia ww. drugiemu podmiotowi akt odnośnych spraw przeprowadzonych wobec pierwszych podmiotów, w szczególności dokumentów uzasadniających te ustalenia, protokołów ani decyzji administracyjnych, a jedynie informuje drugi podmiot o fakcie ich istnienia oraz wynikających z nich konkluzjach, przez co organ podatkowy uniemożliwia drugiej stronie zapoznanie się z materiałami źródłowymi zgromadzonymi w postępowaniach prowadzonych wobec pierwszych podmiotów?.

Pismem procesowym z [...] lutego 2020 r. organ udzielił odpowiedzi na w/w pismo procesowe strony skarżącej. Pismem procesowym z [...] marca 2020 r. strona skarżąca wypowiedziała się w sprawie w/w pisma organu.

Na rozprawie w dniu [...] lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł jak w skardze oraz w jej uzupełnieniu z [...] stycznia 2020 r., a także jak w piśmie procesowym z [...] marca 2020 r. Nadto pełnomocnik przedłożył Sądowi postanowienie Sądu Okręgowego w P. Wydział VII Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z [...] maja 2020 r. sygn. akt [...] oraz zarządzenie Sądu Okręgowego w P. Wydział VII Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z [...] kwietnia 2020 r. sygn. akt [...]. Pełnomocnik organu wniósł jak w odpowiedzi na skargę, podnosząc, że przedłożone przez pełnomocnika skarżącego zarządzenie świadczy jedynie o tym, że w aktach brakowało odpowiednich dokumentów.

Sąd oddalił wniosek skarżącego o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych wskazanych w uzupełnieniu skargi z [...] stycznia 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, byłego członka zarządu firma A Sp. z o.o. wraz z G. K. i S. S., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu firma A Sp. z o.o. wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszej kolejności, biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług, m.in. za okres od czerwca 2013 r. do września 2013 r. oraz za listopad 2013 r., Sąd dokonał weryfikacji rozstrzyganej sprawy pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki stwierdzając, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., w związku z wszczęciem dochodzenia o czyn z art. 57 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) w sprawie uporczywego nie wpłacania w terminie podatku od towarów i usług za miesiące: od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r., pismem z [...] lipca 2015 r. nr [...], zawiadomił firma A Sp. z o.o. (data doręczenia [...] lipca 2015 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że zawieszenie biegu terminu trwało do dnia 20 lipca 2016 r., tj. do dnia, w którym nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania karno-skarbowego. W związku z powyższym, zobowiązania podatkowe firma A Sp. z o.o. za wskazane wyżej okresy nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. i są nadal wymagalne. Zatem zarzut skarżącego, że ww. zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. nie jest zasadny. Nadto należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy nie wskazał, aby w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na zasadach określonych w art. 70 O.p., na które powołuje się skarżący. Jednoczenie Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18 stwierdził, że "jako niemogącą mieć wpływu na treść podejmowanej uchwały należało ocenić argumentację Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącą instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Problem ten wykracza bowiem poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Odnotować przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2018 r., I FSK 2149/16 stwierdził, że, podnoszone przez kasatora kwestie związane z instrumentalnym w jego opinii wykorzystaniem postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Jak wskazał NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2015 r. o przedstawieniu zarzutów G. K., o czyny ujawnione w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających zaległości podatkowych podmiotu "firma A" Sp. z o.o. Odbiór tego postanowienia został potwierdzony przez pełnomocnika w dniu [...] lipca 2015 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia przepisów prawa, opisany w punkcie 2 skargi jest bezpodstawny. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w piśmie procesowym z [...] stycznia 2020 r., w zaskarżonej decyzji na str. 22 oraz w odpowiedzi na skargę na str. 19 - 20 Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za 2013 r.

Mając na uwadze, że przedmiotowe zobowiązania firma A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług są wymagalne, zasadnie organ odwoławczy dokonał analizy przedmiotowej sprawy w całości pod kątem prawidłowości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej N. K. jako osoby trzeciej za zaległości Spółki firma A Sp. z o.o. Prawidłowo organ powołał w tym zakresie przepis art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, tj. ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Zmiany wprowadzone ww. ustawą mają zatem zastosowanie w sprawach dotyczących orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie ww. ustawy, tj. powstałych od dnia 1 stycznia 2016 r. W odniesieniu natomiast do zaległości podatkowych powstałych przez dniem 1 stycznia 2016 r., zastosowanie mają przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Należy podkreślić, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1, § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Z treści art. 107 § 1 O.p. wynika, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2, 4, O.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z treścią art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W tym miejscu należy wskazać, że treść art. 107 § 1, § 2 pkt 2, 4 oraz art. 108 § 1 O.p., pozostaje taka sama w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., jak i po dniu 1 stycznia 2016 r. Natomiast w myśl art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za powstałe zobowiązania, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2015 r. jak i od 1 stycznia 2016 r.), przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Z kolei treść art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za powstałe zobowiązania, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe wyłącznie w przypadku gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo, że zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, bądź niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z przytoczonych treści przepisu art. 116 O.p. wynika, że przesłankami do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu są:

- istnienie zaległości podatkowych, z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu,

- bezskuteczność prowadzonej w stosunku do spółki egzekucji,

- nie wykazanie przez członka zarządu, że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe lub, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, czy też zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo nie wykazanie braku winy, gdy działania w tych kierunkach nie zostały podjęte,

- nie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części jej zaległości podatkowych.

Oceniając zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności N. K., jako byłego członka zarządu firma A Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki prawidłowo organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, jak i ustalenia dokonane na jego podstawie, w pełni uzasadniają wydanie przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony za powstałe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

W ocenie Sądu, analiza pełnego materiału dowodowego w sprawie potwierdza, że bezsporną okolicznością pozostaje fakt pełnienia przez N. K. funkcji członka zarządu firma A Sp. z o.o. w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki za okresy i kwoty wskazane w sentencji decyzji. W okresie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań Spółki, organ uprawniony do reprezentacji firma A Sp. z o.o. był trzyosobowy. Osoby wchodzące w skład organu to: N. K., G. K. oraz S. S.. Zatem zgodnie z art. 116 § 1 O.p. ww. osoby odpowiadają solidarnie z firma A Sp. z o.o. i ze sobą nawzajem za zaległości podatkowe przedmiotowej Spółki, wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji. Przy orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki, odpowiedzialność solidarna winna wynikać wprost z wydanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wskazał w sentencji, że odpowiedzialność N. K. za zaległości podatkowe firma A Sp. z o.o. powstałe w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, jest stosownie do art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialnością solidarną z firma A Sp. z o.o. oraz z G. K. i S. S., pełniącymi funkcje członków zarządu Spółki w tym samym okresie. Należy wskazać, że wobec każdego z członków zarządu, organ podatkowy prowadził odrębne postępowanie podatkowe, na co wskazuje wprost treść decyzji organu I instancji, gdzie podkreślono, iż odpowiedzialność N. K. jest solidarna i z kim ta solidarność występuje. Powyższy stan został potwierdzony w treści zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

W uchwale 7 sędziów NSA z 9 marca 2009 r. I FPS 4/08 stwierdzono, że "za uprawniony uznać należy pogląd, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność". Jednakże wskazano również, że "aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmują wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)". NSA w ww. uchwale sformułował tezę, iż przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Uznając, że analiza art. 116 § 1 O.p., w połączeniu z regulacjami procesowymi (art. 122 i art. 133 § 1 O.p.) sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, NSA przyjął w przywołanej uchwale, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 O.p., gdyż potrzeba taka wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Jednocześnie NSA zajął stanowisko, że kwestia, czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe wobec wszystkich członków zarządu ma w gruncie rzeczy charakter techniczny i chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd - prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Z powyższej uchwały można wywieść zatem, że zasadnicze znaczenie ma więc sam fakt objęcia postępowaniem wszystkich osób trzecich, potencjalnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika z danego tytułu, z czego nie wynika jednak, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. To, czy należy prowadzić jedno wspólne postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu, czy kilka odrębnych postępowań, jest w istocie kwestią techniczną. Zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 116 § 1 O.p. w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osób trzecich. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 123 § 1 O.p. oraz przepisy Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i Traktatu o przystąpieniu, ani też nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedmiocie natomiast obciążeń finansowych samego skarżącego oraz powiązań i relacji z pozostałymi członkami zarządu i ich obciążeniami, z tytułu przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, zauważyć należy, iż nie są one przedmiotem badania w przedmiotowej sprawie. Odpowiedzialność N. K. została orzeczona solidarnie ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu. Natomiast ewentualne dochodzenie przez skarżącego od pozostałych członków zarządu należności, które winny być solidarnie przez nich uregulowane, pozostaje w kwestii postępowania cywilnoprawnego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że zarzut pełnomocnika strony zawarty w punkcie pierwszym uzupełnienia skargi nie zasługuje na uwzględnienie w przedmiotowej sprawie.

Wątpliwości Sądu nie budzi również kwestia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do całego majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, co potwierdza postanowienie organu egzekucyjnego. W trakcie postępowania odwoławczego nie wskazano żadnego majątku Spółki, mogącego stanowić przedmiot skutecznie prowadzonej egzekucji, która pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Ponadto, pomimo przeprowadzenia postępowania w zakresie ziszczenia się przesłanek negatywnych warunkujących odstąpienie od możliwości orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości firma A Sp. z o.o., organy nie stwierdziły ich zaistnienia. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy odniósł się do zarzutu strony, stanowiącego o braku wykazania bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej przez organ egzekucyjny wobec zobowiązanej firma A Sp. z o.o. do całego jej majątku. Sąd podkreśla, że w sprawie podjęto zarówno czynności egzekucyjne, jak i poddano je ocenie w przedmiocie skuteczności, czy też bezskuteczności egzekucji oraz na ich podstawie stwierdzono, że egzekucja prowadzona wobec firma A Sp. z o.o. jest bezskuteczna, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu zauważyć należy, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma podstaw do weryfikowania prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślić należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą. Dokument ten stanowi podstawę domniemania faktycznego, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie dostępne sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzycieli. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka uważałaby, że jej prawa, poprzez zaniechanie organu egzekucyjnego zostały naruszone, mogła we właściwym do tego czasie wnieść zażalenie na czynności organu egzekucyjnego. Zatem zarzut skarżącego, że materiał w sprawie jest niepełny, gdyż nie wykazano, że egzekucja była prowadzona do całego majątku zobowiązanej Spółki firma A Sp. z o.o. jest bezpodstawny.

W przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy, bezsprzecznie potwierdza, że N. K. w okresie powstania zaległości podatkowych firma A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres wskazany w zaskarżonej decyzji, pełnił funkcję członka zarządu ww. Spółki. Skarżący wchodził w skład pierwszego zarządu przedmiotowej Spółki. Fakt ten potwierdza dokument z [...] listopada 1996 r. - "[...]" (poświadczone tłumaczenie z języka angielskiego). Zgodnie z ww. dokumentem, skarżący w dniu [...] listopada 1996 r., został powołany przez firma B, spółkę zorganizowaną i istniejącą na mocy prawa [...], reprezentowaną przez jej dyrektora naczelnego G. S., na członka zarządu firma A Sp. z o.o. Z funkcji członka zarządu ww. Spółki, N. K., ze skutkiem natychmiastowym został odwołany w dniu [...] listopada 2016 r., co potwierdza dokument "Odwołanie członka zarządu", podpisany w D. w dniu [...] listopada 2016 r. W zakreślonym czasie (tj. w okresie powstania zaległości firma A Sp. z o.o. w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją) zarząd w firma A Sp. z o.o. był trzyosobowy. Zatem odpowiedzialność N. K. za zaległości podatkowe ww. Spółki, wskazane w zaskarżonej decyzji, jest solidarna z pozostałymi dwoma członkami zarządu oraz Spółką. Podkreślić w tym miejscu należy, że art. 116 O.p. nie różnicuje w żaden sposób członków zarządu pod względem wykonywanych przez nich jakichś określonych czynności w Spółce, według (ewentualnych) ustalonych w firmie zasad i norm. Odpowiedzialność, o której mowa w ww. przepisie jest solidarna każdego pełniącego funkcję członka zarządu z każdym pozostałym członkiem zarządu oraz ze Spółką. Wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu, nie zwalnia żadnego z nich z odpowiedzialności za sprawy Spółki i jej funkcjonowanie. Przyjmując funkcję członka zarządu, osoba powinna mieć świadomość powyższego, a brak takiej wiedzy nie stanowi o przesłance uwalniającej ją od odpowiedzialności za sprawy Spółki i jej zaległości podatkowe. W zaskarżonej decyzji organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, prawidłowo wskazał, że użycie w tym przepisie sformułowania "pełnienia" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu, podkreśla się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest, bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (vide: wyrok WSA w Krakowie z 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, Lex nr 418169, wyrok WSA w Gdańsku z 13 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 359/08, wyrok WSA w Gliwicach z 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/GL 1109/08, Lex nr 529096, wyrok NSA z 8 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 336/09, wyrok NSA z 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 2082/09).

Zatem za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego, że organ podatkowy bezcelowo podjął rozważania w zakresie wystąpienia, czy też niewystąpienia przesłanek negatywnych w sprawie, w sytuacji gdy nie zaszły przesłanki pozytywne, gdyż strona nie pełniła faktycznie funkcji zarządczych w firma A Sp. z o.o.

W ocenie Sądu skarżący błędnie ocenił, że w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. winny być zastosowane przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Sąd zauważa, że w sprawie nie doszło do sytuacji, gdzie organ podatkowy winien, w myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p., wyłączyć z naliczania odsetek okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji (postępowanie trwające powyżej 3 miesięcy). Zgodnie z art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W przedmiotowej sprawie, organ I instancji, postanowieniem z [...] lipca 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec N. K. w przedmiocie odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości firma A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres, jak w sentencji przedmiotowej decyzji. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone stronie w dniu [...] lipca 2018 r. (data wszczęcia postępowania). Jednakże z uwagi na fakt, że korespondencja była kierowana poza granice kraju, potwierdzenie odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania, wróciło do nadawcy w dniu 6 listopada 2018 r. Kolejna korespondencja także była kierowana do strony poza granice kraju. Z uwagi na konieczność zapewnienia stronie możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 200 O.p., organ I instancji wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na dzień 31 grudnia 2018 r. Rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] grudnia 2018 r. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję w możliwie najkrótszym czasie. Natomiast na czas trwania postępowania podatkowego wpłynęły przyczyny niezależne od organu. Należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe są obowiązane, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób rzetelny i niebudzący wątpliwości. Postępowanie podatkowe zostaje wszczęte, np. z urzędu poprzez skuteczne doręczenie postanowienia organu podatkowego, informującego o wszczęciu wobec strony postępowania podatkowego w określonym zakresie. W niniejszej sprawie, zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, wróciło do nadawcy w dniu [...] listopada 2018 r., tj. po upływie ponad 3 miesięcy od daty jego wystawienia. Na powyższe organ podatkowy nie miał żadnego wpływu. W następstwie wydanego ww. postanowienia, organ I instancji po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, wydał rozstrzygnięcie w sprawie w dniu [...] grudnia 2018 r. Zatem biorąc pod uwagę zakres całego przeprowadzonego postępowania podatkowego, czas jego trwania był możliwie najkrótszy. Zatem jako niezasadne należy ocenić zarzuty skarżącego w powyższym zakresie.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego o braku zachowania przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. W badanej sprawie materiał dowodowy został poszerzony w znacznym zakresie o dokumentację, o włączenie której wnioskowała sama strona w złożonym przez pełnomocnika odwołaniu od decyzji organu I instancji. Pełnomocnik strony w piśmie z [...] grudnia 2018 r. tytułowanym "odwołanie od decyzji" na str. 6-7 (karty nr [...]) wniósł, na podstawie art. 229 O.p. o dodatkowe przeprowadzenie postępowania celem uzupełnienia niekompletnego materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenie dodatkowych dowodów m.in.: z dokumentacji rachunkowej firma A Sp. z o.o. (na okoliczność ustalenia majątku Spółki), z akt postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego do zobowiązanej Spółki firma A Sp. z o.o. (na okoliczność zakresu przeprowadzonych czynności egzekucyjnych oraz skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego), tym samym włączenie do akt sprawy całych akt postępowania egzekucyjnego o sygn. [...], włączenie do akt sprawy wszystkich deklaracji VAT, złożonych przez firma A Sp. z o.o. (za okresy objęte zaskarżoną decyzją) celem weryfikacji, czy zostały podpisane zgodnie z ustawowymi zasadami reprezentacji firma A Sp. z o.o. Organ odwoławczy przychylając się częściowo do wniosku strony, do akt sprawy załączył kserokopie deklaracji VAT złożonych przez firma A Sp. z o.o. za okres, za jaki zostało wydane zaskarżone orzeczenie. Należy w tym miejscu zauważyć, że zaskarżona decyzja dotyczy łącznie, aż 36 okresów. Nadto do akt sprawy załączono częściowo dokumentację z akt egzekucyjnych firma A Sp. z o.o., tj. tytuły wykonawcze za wszystkie ww. okresy oraz dowody ich doręczenia. Załączono także zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, a także potwierdzenie doręczenia zastępczego Spółce postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (strona kwestionowała owe doręczenie). Materiał dowodowy został także poszerzony o kserokopie decyzji i potwierdzeń ich odbioru, wydanych na pozostałych dwóch członków zarządu, gdyż strona kwestionowała w odwołaniu złożonym od decyzji organu I instancji, wydanie decyzji tylko w stosunku do jej osoby z pominięciem pozostałych członków zarządu (ubocznie należy dodać, iż decyzja organu I instancji w sentencji zawierała informację o solidarnej odpowiedzialności z pozostałymi członkami zarządu i firma A Sp. z o.o.). Do akt sprawy załączono ponadto sprawozdania finansowe firma A Sp. z o.o. oraz raport niezależnego biegłego rewidenta z przeglądu sprawozdania finansowego za 2013 r. uzyskane z Sądu w celu weryfikacji stanu finansowego i majątkowego Spółki (tym samym odmówiono stronie m.in. przeprowadzenia dowodu z dokumentacji rachunkowej firma A Sp. z o.o.). Należy w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, że niepozyskanie przez organ odwoławczy ww. dokumentacji (o włączenie której w znacznej mierze wnioskowała strona), nie wpłynęłoby na wynik wydanego rozstrzygnięcia, bowiem akta podatkowe uzyskane od organu I instancji wraz z odwołaniem strony były kompletne, a materiał dowodowy w sprawie dawał podstawy do wydania orzeczenia o odpowiedzialności N. K. jako osoby trzeciej za zaległości firma A Sp. z o.o. Akta podatkowe, zostały poszerzone w znacznej części (jak pisze skarżący o setki stron) na wniosek strony. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie odwoławcze uznał bowiem, mając przede wszystkim na uwadze prowadzenie sprawy w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych, że strona, przy możliwości zapoznania się z dokumentacją w sprawie, w sposób jeszcze bardziej dostępny i przejrzysty, mając do wglądu dokumentację, o którą wnioskowała, będzie mogła odnieść się do meritum sprawy, a fakty poddane w jej wątpliwość (chociaż po części) zostaną wyjaśnione i będzie mogła się do nich ustosunkować. Niezrozumiałym jest zatem zarzut, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, poprzez zebranie dodatkowego materiału w sprawie i potwierdzenie tym samym, że prawda obiektywna dotychczas nie była wyjaśniona przez organ I instancji w sposób wystarczający. Należy zauważyć, iż akta podatkowe (materiał dowodowy w sprawie) organu I instancji zawierały m.in. pełną informację o zobowiązaniach podatkowych firma A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, a także przeprowadzonym wobec niej postępowaniu egzekucyjnym. Należy w tym miejscu zauważyć, że skarżący jakoby sam sobie zaprzecza, gdyż z jednej strony wnioskuje o załączenie do akt sprawy m.in. deklaracji VAT-7 firma A Sp. z o.o. oraz akt egzekucyjnych w sprawie przeprowadzonej do ww. Spółki, a przy pozytywnym załatwieniu wniosku przez organ odwoławczy, zarzuca organowi II instancji zebranie materiału dowodowego w znacznej części i naruszenie tym samym zasady dwuinstancyjności. Należy też wyraźnie podkreślić, że pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy i tym samym miał świadomość, że jego wniosek o włączenie do akt sprawy konkretnej dokumentacji został zrealizowany. Nadto w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2019 r., wyraźnie wskazano jakim żądaniom strony odmówiono uwzględnienia, co tym samym przesądza o liście żądań, które organ odwoławczy uwzględnił i zrealizował. Zatem zarzut skarżącego o braku zachowania przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności jest całkowicie bezzasadny

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skarżącego, postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami określonymi w procedurze podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla ustalenia czy w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne, warunkujące wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności N. K., jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe firma A Sp. z o.o. powstałe w podatku od towarów i usług oraz czy zaistniały przesłanki egzoneracyjne uwalniające stronę od przedmiotowej odpowiedzialności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób szczegółowy i rzetelny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie pod kątem stwierdzenia wystąpienia zarówno przesłanek pozytywnych, jak i negatywnych odpowiedzialności osoby trzeciej oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte rozstrzygnięcie w sprawie. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe jest pełny i stanowi w sposób wyczerpujący podstawę wydanych orzeczeń. Złożone przez stronę wnioski zostały w części uwzględnione. Tym natomiast żądaniom, których nie zrealizowano, odmówiono uwzględnienia w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2019 r., nie miały one bowiem wpływu na przedmiotowe postępowanie, a tym bardziej na podjęte orzeczenie. To, że organ II instancji nie przeprowadził dodatkowych wyjaśnień w sprawie (o które wnioskowała strona, a których nie uwzględnił organ odwoławczy) nie oznacza, iż nie pochylił się nad żądaniami skarżącego, wówczas występującego jako odwołujący. W toku postępowania, zarówno przed organem I instancji, jak i organem II instancji w sposób nie budzący wątpliwości wykazano wystąpienie w sprawie przesłanek obligujących organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności N. K. za zaległości podatkowe firma A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres wskazany zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się także w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez pełnomocnika, wówczas odwołującego się N. K. argumentów i dowodów. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące uwolnieniem się skarżącego od przewidzianej przepisem art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości firma A Sp. z o.o. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy uwzględnił (częściowo) wnioski skarżącego, o które wnioskował w odwołaniu od decyzji organu i instancji oraz ponownie w piśmie z [...] lipca 2019 r. Nadto zwrócić należy uwagę, że organ I instancji nie miał możliwości ustosunkowania się do treści pisma pełnomocnika strony z [...] grudnia 2018 r., gdyż wpłynęło ono do organu podatkowego w dniu [...] grudnia 2018 r., tj. w dacie wydania orzeczenia. Jednakże ubocznie, zwrócić należy w tym miejscu uwagę, iż organ I instancji pismem z [...] października 2018 r. zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie doręczono w dniu 15 października 2018 r., natomiast pismo w sprawie wpłynęło od pełnomocnika strony dopiero w dniu 10 grudnia 2018 r. (pismo datowane na dzień [...] grudnia 2018 r.), tj. prawie 2 miesiące po doręczeniu ww. zawiadomienia z art. 200 O.p. Co przy tym istotne treść pisma pełnomocnika strony z [...] grudnia 2018 r. została wzięta pod uwagę przy wydanym orzeczeniu przez organ II instancji, tak jak i treść pozostałej korespondencji kierowanej w sprawie do organu odwoławczego.

W opinii Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie wydał rozstrzygnięcie, które zostało poprzedzone zebraniem przez organy podatkowe, a następnie rozpatrzeniem całego, pełnego materiału dowodowego, także z uwzględnieniem dowodów, o których włączenie wnioskował skarżący. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego w granicach przeprowadzonego postępowania oraz załatwienia sprawy. Dokonano również kompleksowej oceny pełnego materiału dowodowego sprawy. Na jego podstawie wyciągnięto spójne i logiczne wnioski, które z kolei zawarto w treści wydanej decyzji. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia, odniesiono się do wszystkich okoliczności jak i dowodów istotnych w tej konkretnej sprawie. Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi oraz argumentacja zawarta w piśmie procesowym z [...] stycznia 2020 r. Podkreślić należy, że orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oparte jest na przepisach O.p. Przepisy O.p. dokładnie regulują zakres takiej odpowiedzialności oraz wystąpienie jakich przesłanek egzoneracyjnych powoduje uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności. Nie mają tutaj zastosowania przepisy art. 299 Kodeksu spółek handlowych. Zauważyć należy, że w sprawie wystąpiło dwóch wierzycieli (Zakład Ubezpieczeń Społecznych w P. oraz Urząd Skarbowy), a nie jeden jak wskazuje pełnomocnik strony. W zaskarżonej decyzji na stronach od 35 do 39 organ odwoławczy w sposób szczegółowy oraz klarowny odniósł się do zagadnienia upadłości Spółki, pochylił się nad kwestią czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości firma A Sp. z o.o. oraz jaki był właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ustalono, że podmiot firma A Sp. z o.o. był od lipca 2013 r. dłużnikiem niewypłacalnym (zaległości wobec dwóch wierzycieli), a zatem na reprezentującym Spółkę członku zarządu, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie czternastu dni od dnia zaistnienia przesłanki niewypłacalności. Pomimo jednak spełnienia przesłanki obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość, N. K., jako członek zarządu sprawujący w powyższym czasie funkcje reprezentacyjne w Spółce, takiego wniosku nie zgłosił. N. K. w okresie pełnienia w Spółce funkcji członka zarządu, miał obowiązek sprawowania właściwego nadzoru nad sprawami firmy i winien posiadać pełną informację o stanie majątkowym Spółki oraz we właściwym czasie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości firma A Sp. z o.o. Nie wywiązanie się z tych obowiązków, nie zwalnia strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki i nie stanowi o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Fakt, że strona nie zajmowała się interesami Spółki, a pieczę nad firmą sprawował inny członek zarządu, nie zmienia stanu sprawy, iż w obowiązku N. K., jako członka zarządu było właściwe nadzorowanie spraw Spółki. Dodać należy, iż niewywiązywanie się należyte z obowiązków członka zarządu Spółki świadczyć może o braku staranności i sumienności strony w pełnieniu funkcji członka zarządu. Podejmując się w sposób bez wątpienia świadomy reprezentacji Spółki, strona winna była rzetelnie i właściwie sprawować nadzór nad sprawami Spółki. Natomiast przyjęcie i zaakceptowanie przez N. K. sytuacji, że tylko jeden z członków zarządu będzie faktycznie zajmował się interesami Spółki, to wyłącznie jego osobisty wybór. Niemniej podkreślić należy, że taki wewnętrzny podział zadań w Spółce, nie zwalnia pozostałych jej członków zarządu z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. Przepisy prawa podatkowego w żaden sposób nie różnicują odpowiedzialności członków zarządu za zaległości Spółki, są oni bowiem odpowiedzialni solidarnie. Jak wskazał NSA w wyroku z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 992/14, treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, wskazuje jednoznacznie na niezawinione działanie. Za niezawinione działanie nie można natomiast uznać świadomego niedopełnienia wymienionego w tym przepisie obowiązku. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skarżący nie dołożył należytej staranności w tym zakresie. Należy w tym miejscu podkreślić, że każdy z członków zarządu winien kontrolować poczynania pozostałych osób wchodzących w skład organu reprezentującego podmiot i czuwać nad sprawami i kondycją Spółki. Natomiast zaniechanie tych obowiązków, nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za działalność Spółki i za skutki tej działalności.

W przedmiocie natomiast żądania ogłoszenia upadłości spółki przez jakiegokolwiek jej wierzyciela, zauważyć należy, że zgodnie z art. 116 O.p. aby członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki, winien wykazać, iż w sprawie zaszły przesłanki egzoneracyjne. Nie ma tutaj możliwości przerzucenia powyższych czynności na samego wierzyciela. Wierzyciel wprawdzie ma możliwość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości danego podmiotu, jednakże to w obowiązku członka zarządu jest taki wniosek zgłosić, gdy tylko wystąpią ku temu przesłanki, skutkiem czego członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Należy także wyraźnie wskazać, że postępowanie upadłościowe ma na celu zaspokojenie w znacznej części długów wszystkich wierzycieli danego dłużnika, stąd wniosek o upadłość winien być zgłoszony przez członka zarządu we właściwym czasie. Natomiast zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez jednego, danego wierzyciela ma na celu przede wszystkim uzyskanie od podmiotu zaległych należności winnych właśnie temu wierzycielowi, co jest interesem priorytetowym dla tego wierzyciela. Ponadto należy zauważyć, że zgłoszenie wniosku o upadłość podmiotu przez wierzyciela jest jego prawem, a nie obowiązkiem, z którego może skorzystać bądź nie. Członek zarządu dłużnej Spółki chcąc się uwolnić od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p. nie może wywodzić z owego prawa wierzyciela, korzyści dla siebie w postaci zwolnienia z odpowiedzialności, gdy wierzyciel z tego prawa nie skorzystał. Nadto przedmiotem prowadzonego postępowania wobec osoby trzeciej jest przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki, na podstawie art. 116 O.p., nie jest natomiast przedmiotem takiego postępowania badanie i analiza uprawnień samego wierzyciela do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości danego podmiotu. To członek zarządu chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki winien wykazać, że zaszły w sprawie przesłanki uwalniające od odpowiedzialności za długi Spółki, czego nie uczynił N. K.. Nadto strona nie wykazała należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, opierając się na twierdzeniu, że rola osoby odpowiedzialnej za sprawy księgowe firma A Sp. z o.o. była przypisana innej osobie, także wchodzącej w skład organu zarządzającego. Powyższa postawa, jak to przedstawiono w zaskarżonej decyzji, nie usprawiedliwia N. K. w braku nadzoru nad spółką i nie zwalnia od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem argumentacja pełnomocnika strony zawarta w punkcie drugim uzupełnienia skargi nie znajduje uzasadnienia.

Organy nie naruszyły przepisów art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 299 Kodeksu spółek handlowych i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez brak ustalenia przez organy obu instancji, w którym konkretnie dniu, względnie czy w ogóle należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W odniesieniu do powyższego zarzutu wskazać należy, że postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone jest w oparciu o art. 116 O.p. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewidziana wart. 299 Kodeksu spółek handlowych oraz ich odpowiedzialność wynikająca z art. 116 O.p. mają różny charakter. Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich, na podstawie art. 116 O.p. jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, czy też obowiązkiem płatnika i inkasenta. Zatem odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego, ale jednak zależnej od istnienia zaległości podatkowej, na co wskazują zapisy w art. 107 § 1 - 3, art. 108 § 1 - 4 i art. 116 § 1 O.p., gdzie ściśle określona została kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności. Odmienny jest natomiast charakter odpowiedzialności członków zarządu spółek na gruncie prawa handlowego, w tym art. 299 Kodeksu spółek handlowych. Jest to bowiem odpowiedzialność odszkodowawcza, a nie gwarancyjna, jak w przypadku zapisu art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki jest wprawdzie wzorowana na przepisie m.in. art. 299 Kodeksu spółek handlowych, jednakże ustawodawca w art. 116 O.p. zawęził przesłanki umożliwiające uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności. Należy w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, iż odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, rozważana jest przez organy podatkowe wyłącznie na gruncie art. 116 O.p., nie natomiast w kontekście art. 299 Kodeksu spółek handlowych. Ustawodawca w przepisach O.p. wyraźnie określił przesłanki uwalniające osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wskazując także, iż to osoba trzecia chcąc uwolnić się od odpowiedzialności winna je wykazać. W przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości firma A Sp. z o.o. nie został złożony w ogóle (pomimo zaistnienia przesłanki). Zatem nie ma podstaw do rozważań, czy wniosek był złożony w terminie, gdyż go w ogóle nie było (pomimo wystąpienia ku temu przesłanek). W okolicznościach natomiast, gdyby członek zarządu złożył odpowiedni wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, to z mocy ustawy byłby zwolniony z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Jednak w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Wykazano natomiast, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości firma A Sp. z o.o. bezspornie wystąpiła, gdyż Spółka w lipcu 2013 r. stała się niewypłacalna na gruncie przepisów prawa upadłościowego. Badając sprawę w aspekcie art. 116 O.p., organy podatkowe nie są zobligowane do oceny zależności odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki od zaliczenia danego wierzyciela do konkretnej kategorii zaspokojenia wierzycieli przez dłużnika i oceny zaspokojenia wierzyciela w ewentualnym postępowaniu upadłościowym. W wyroku z 9 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 61/10 NSA wskazał, że zakres art. 299 Kodeksu spółek handlowych, nie jest tożsamy z zakresem art. 116 O.p. Przepisu tego bowiem, odnoszącego się do cywilnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, w postępowaniu podatkowym w ogóle się nie stosuje ze względu na istnienie przepisów szczególnych, regulujących zagadnienie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Pomimo tego, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe uregulowana w O.p. wzorowana jest na art. 299 § 1 k.s.h., to jednak ustawodawca wyraźnie ją zaostrzył przyjmując rygory dotyczące momentu wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych oraz przesłanek tej odpowiedzialności (por. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1667/09, 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07).

Wbrew zarzutom skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji dokonał analizy sprawy pod kątem weryfikacji, czy organ I instancji właściwie określił stronę postępowania, tj. osobę trzecią, która winna ponieść odpowiedzialność za zaległości Spółki. Analiza oraz wyciągnięte z niej wnioski doprowadziły do stwierdzenia, iż organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy określił stronę postępowania, tj. osobę trzecią odpowiadającą za zaległości Spółki. Organy bezspornie wykazały, iż w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań, zarząd w Spółce sprawował N. K.. Odnosząc się do argumentów skarżącego o braku czynnego udziału w sprawach Spółki i tylko formalnym pełnieniu obowiązków członka zarządu, podkreślić należy, że nie można z biernej postawy członka zarządu wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W przypadku gdy chodzi o członka zarządu spółki, który jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji oraz do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku, obiektywnym miernikiem jest ustalenie czy członek zarządu zobligowany do należytego wywiązywania się z nałożonych obowiązków, z tych obowiązków się wywiązał. Członek zarządu chcący uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki, powinien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne.

Na rozprawie w dniu [...] lipca 2020 r. Sąd oddalił wniosek pełnomocnika skarżącego o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych wskazanych w uzupełnieniu skargi z dnia [...] stycznia 2020 r. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego Unii Europejskiej. W ocenie Sądu brak jest podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2020 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.