Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej H. R. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") jako członka zarządu Spółki ze Spółką z .o.o. D. i z drugim członkiem zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy celem ponownego rozpoznania bądź umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przez nieuwzględnienie przy badaniu sprawy przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n."), obowiązujących i mających zastosowanie w tej sprawie w badanym przez organ okresie,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez NUS negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy Strony,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej decyzji, w szczególności w zakresie analizy tego, czy Spółka w badanym okresie posiadała płynność finansową, a co za tym idzie także negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki,

- art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. przez nieuwzględnienie treści tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, co skutkowało mylnym przekonaniem organu, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie wniosku o upadłość Spółki.

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. Z 2018 r. poz. 508) w związku z art. 2 pkt 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1089) przez niepowołanie w prowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił ww. decyzję NUS w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką i drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że orzeczona odpowiedzialność Skarżącego dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń - grudzień 2013 r. DIAS stwierdził, że terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń – listopad 2013 r. upłynęły w okresie od 25 stycznia 2013 r. do 27 grudnia 2013 r., a zatem wyznaczony art. 70 § 1 O.p., termin ich przedawnienia upłynął 31 grudnia 2018 r. Z kolei termin płatności zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. upłynął 25 stycznia 2014 r., a zatem wyznaczony art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upłynie 31 grudnia 2019 r.

W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 24 lutego 2015 r. postępowania zabezpieczającego w zakresie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2012 r., dokonano zajęcia zabezpieczającego na rachunku bankowym Spółki w Banku [...] w K.(zawiadomienie z 27 lutego 2015 r., doręczone do banku w dniu 1 marca 2015 r., do Spółki w dniu 2 marca 2015 r.). W związku z wystawieniem w dniu 28 lipca 2015 r. tytułu wykonawczego Nr [...] i w dniu 29 lipca 2015 r. tytułu wykonawczego Nr [...] na zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., powyższe zajęcie zabezpieczające uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne, tj. środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., w lipcu 2015 r. zastosowany został skuteczny środek przerywający bieg terminu przedawnienia. Po przerwaniu przedawnienie rozpoczęło bieg na nowo, a termin przedawnienia ww. zobowiązania upłynie nie wcześniej niż w lipcu 2020 r. Zgodnie natomiast z informacjami uzyskanymi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., będącego wierzycielem należności z tytułu zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2013 r., w odniesieniu do zobowiązań Spółki za styczeń – listopad 2013 r. nie wystąpiły żadne okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p., tj. 31 grudnia 2018 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku stwierdzenia przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, koniecznym jest uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Mając na uwadze powyższe DIAS wskazał, iż w zakresie:

- orzeczonej decyzją z [...] listopada 2018 r. odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2013 r., wskutek wygaśnięcia zobowiązań za te okresy przez przedawnienie 31 grudnia 2018 r., postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej stało się bezprzedmiotowe, zatem w tej części zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, a postępowanie umorzeniu,

- orzeczonej decyzją z [...] listopada 2018 r. odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i grudzień 2013 r., z uwagi na wymagalność zobowiązań za te okresy, dalszemu badaniu przez organ odwoławczy podlegają warunki formalne i przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za te należności.

DIAS wskazał, że zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i grudzień 2013 r. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2015 r. (za grudzień 2012 r.) oraz z dnia [...] października 2015 r. (za grudzień 2013 r.). Do odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu ww. zobowiązań zastosowane znajduje zatem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. DIAS podkreślił, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego:

- decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] czerwca 2015 r., doręczona została w dniu 25 czerwca 2015 r.

- decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] października 2015 r., doręczona została w dniu 30 października 2015 r.

Postępowanie podatkowe wobec Strony wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., doręczonym 25 października 2018 r. Wobec powyższego wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. wymóg formalny został zachowany.

Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wyrażonej w art. 116 § 2 O.p., który stanowi, że odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, DIAS stwierdził, że zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego, stan na dzień 13 października 2017 r., Skarżący pozostawał wpisany jako członek zarządu Spółki od 10 kwietnia 2008 r. (wpis nr 1) nieprzerwanie do 20 sierpnia 2015 r. (wpis nr 10). W okresie tym drugim ujawnionym w rejestrze członkiem zarządu Spółki była C. L.. Zgodnie z KRS, Strona w latach 2008 - 2015 była również wspólnikiem Spółki.

W aktach sprawy znajduje się ponadto umowa Spółki z dnia 15 stycznia 2008 r. (akt notarialny Rep. [...] ), w której § 22 wskazano, iż do pierwszego zarządu Spółki powołano Skarżącego i C. L. oraz protokół z posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 7 kwietnia 2015 r., z którego wynika, że uchwałą nr 2/IV/2015 odwołano Stronę z funkcji w zarządzie.

Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie od 15 stycznia 2008 r. do 7 kwietnia 2015 r. Terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i grudzień 2013 r. upłynęły 25 stycznia 2013 r. i 25 stycznia 2014 r. Tak więc, zdaniem DIAS, spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w datach upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją. W przedmiocie solidarnej ze Stroną odpowiedzialności drugiego członka zarządu Spółki, NUS prowadził odrębne postępowanie podatkowe.

DIAS podkreślił, że w niniejszej sprawie administracyjne postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń – listopad 2013 r. prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych:

- z dnia 28 lipca 2015 r. Nr [...] i z dnia 29 lipca 2015 r. Nr [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. na zaległość spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., doręczonych w dniu 14 sierpnia 2015 r. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego,

- z dnia 13 stycznia 2016 r. Nr [...] , Nr [...] i Nr [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2013 r., doręczonych w dniu 9 lutego 2016 r. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Wskazane zaległości nie były jedynymi nieuregulowanymi przez Spółki zobowiązaniami podatkowymi, w związku z którymi z majątku spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Spółka posiadała również zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 2011-2012, na które wystawione zostały tytuły wykonawcze oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2014 r., na którą wystawiony został tytuł wykonawczy z 17 lutego 2015 r. Nr [...].

Postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lata 2011 - 2012 poprzedzone było postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 25 kwietnia 2013 r. i z dnia 24 lutego 2015 r. Nr [...]. W trakcie postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych z majątku Spółki prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz NUS podjętych zostało szereg czynności zmierzających do zidentyfikowania składników mienia, z których możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych, które nie doprowadziły jednak do wyegzekwowania dochodzonych należności.

W trakcie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.:

- dokonano zajęcia zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] w K. z w dniu 6 maja 2013 r. Nr [...], które przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (zajęcie pozostało bez realizacji w związku z brakiem środków na rachunku klienta, a pismem z dnia 2 kwietnia 2015 r. bank poinformował, że rachunek prowadzony dla Spółki został zamknięty ze względu na brak obrotów);

- dokonano zajęcia zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] w K. z 27 lutego 2015 r., które przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (zajęcie pozostało bez realizacji w związku z brakiem środków na rachunku klienta, a pismem z dnia 2 kwietnia 2015 r. bank poinformował, że rachunek prowadzony dla Spółki został zamknięty ze względu na brak obrotów;

- w dniach 7 sierpnia 2014 r. i 10 października 2014 r. udano się do dłużnika gdzie sporządzono protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, a wobec braku majątku podlegającego zajęciu, nie dokonano innych czynności egzekucyjnych. Z informacji uzyskanych od Z. L. (prokurenta Spółki) wynikało, że adres rejestracyjny spółki, tj. O., ul. [...] jest wyłącznie adresem korespondencyjnym, spółka nie posiada majątku nieruchomego jak i ruchomego (samochód Citroen Jumper nr rej. [...] jest przedmiotem umowy leasingowej), nie posiada wierzytelności, prowadzona działalność w zakresie handlu towarami praktycznie nie przynosi dochodu.

W dniu 30 lipca 2015 r. skierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych dłużnika prowadzonych w Banku [...] SA oraz Banku [...] SA, jednakże okazały się one nieskuteczne, gdyż jak wynika z udzielonych na nie odpowiedzi, wskazana Spółka nie była klientem tych banków.

W związku z ujawnionym 20 sierpnia 2015 r. wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącym zmiany siedziby Spółki na: [...] W.. Al. [...], akta postępowania egzekucyjnego, przekazane zostały do dalszej realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P., gdzie w poszukiwaniu możliwości wyegzekwowania dochodzonych należności:

- zwrócono się do CEPiK oraz CIKW z wnioskami o udzielenie informacji dotyczących posiadanych przez Spółkę pojazdów, nieruchomości lub praw do wieczystego użytkowania gruntów - uzyskując w obu przypadkach negatywne odpowiedzi,

- w dniu 23 czerwca 2016 r. udano się pod zgłoszony w KRS adres rejestracyjny, gdzie sporządzono raport o niemożności dokonania czynności. Z informacji uzyskanych od pracownika A. Sp. z o.o. (właściciel lokalu) wynikało, że umowa najmu lokalu i świadczenia usług organizacyjnych została rozwiązana 7 sierpnia 2015 r., w związku z wyjazdem za granicę przedstawicieli Spółki.

Następnie przedmiotowe akta egzekucyjne, przy piśmie z dnia 17 września 2016 r. przekazane zostały do dalszej realizacji przez NUS. Powyższy organ egzekucyjny pismami z dnia 28 listopada 2016 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G., Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w Z. oraz Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w O. zlecono wykonanie, w ramach pomocy prawnej, czynności egzekucyjnych wobec majątku ruchomego dłużnika znajdującego się pod. zgłoszonymi w rejestrach, miejscami prowadzenia działalności. Z uzyskanych od tych organów odpowiedzi wynika, że pod adresem:

- K. ul. [...], obecnie działalność prowadzi inny podmiot, tj. firma L. Sp. z o.o., brak jest tam majątku należącego do Spółki;

- G. ul. [...] , właścicielem nieruchomości od stycznia 2015 r. jest P. Sp. j., której właścicielom nie jest znana Spółka, po tym adresem działalność prowadzą inne podmioty;

- I. ul. [...], Spółka prowadziła działalność do końca marca 2016 r., obecnie mieści się tam sklep B.;

- O., ul. [...],Spółka wynajmowała lokal biurowy lecz wyprowadziła się ok. 6 lat temu. Brak jakiegokolwiek majątku należącego do dłużnika.

Ustalono także, że w dniu 6 października 2016 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wykreślenie to nastąpiło w trybie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), zgodnie z którym NUS wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Wykreślenie z rejestru jako podatnika VAT skutkuje również wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE.

Zdaniem DIAS, że Spółka prawdopodobnie nie osiąga dochodu, a co się z tym wiąże nie będzie dysponowała majątkiem, z którego możliwe byłoby skuteczne prowadzenie egzekucji.

W poszukiwaniu składników majątku dłużnika wykorzystano także informacje zawarte w CRP KEP oraz zgłoszone w urzędzie, dotyczące m. in. majątku ruchomego i nieruchomego, praw majątkowych, posiadanych przez spółkę rachunków bankowych, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej - w tym osiąganych przychodów, jak również zawarte w aplikacji SERCE, e-ORUS, OGNIWO czy WRO-System, jednak nie ustalono takich, które pozwoliłyby na skuteczne przeprowadzenie egzekucji dochodzonych należności. W tym stanie rzeczy postanowieniem:

- z dnia [...] czerwca 2017 r. NUS umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie m.in. tytułów wykonawczych wystawionych na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

- z dnia [...] czerwca 2017 r. NUS umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2013 r.

W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowania i podjęte w jego toku czynności zmierzające do ujawnienia składników mienia spółki, z których mogłyby zostając zaspokojone należności wobec Skarbu Państwa, wskazując na brak ich efektów. Podjęte w okresie od 2013 r. do 2017 r. czynności zabezpieczające i egzekucyjne nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki mogącego zaspokoić należne do zapłaty zaległości podatkowe spółki w łącznej kwocie ponad 1 500 000 zł należności głównych (kwoty wskazane w postanowieniach o umorzeniu postępowania egzekucyjnego). Dlatego też DIAS stwierdził, że organ I instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

DIAS podkreślił również, że w rozpatrywanej sprawie z odpisu pełnego z KRS dla Spółki (stan na 13 października 2017 r.) wynika, że nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ odwoławczy zaznaczył, że w decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. NUS wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Skarżącego obu określonych w art. 11 p.u.n. przesłanek upadłości. Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. począwszy od marca 2011 r. wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., następnie od stycznia 2013 r., wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Ponadto wynikające ze sprawozdania finansowego za 2013 r. sumarycznie zestawienie danych dotyczących wysokości aktywów trwałych i obrotowych oraz zobowiązań spółki według stanu na 31 grudnia 2012 r. i 31 grudnia 2013 r. nie wskazuje wprawdzie na przewagę zobowiązań nad majątkiem spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n., lecz sprawozdanie to nie uwzględnia istnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, których prawidłowe wysokości określone zostały w decyzjach wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] czerwca 2015 r. i z [...] października 2015 r., po ich uwzględnieniu łączna kwota zobowiązań przewyższała w 2013 r. wartość aktywów Spółki o ponad 250000 zł.

Zdaniem DIAS, zaistniały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej Spółki, jest prawidłowe i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym (decyzje organu kontroli skarbowej, sprawozdanie finansowe za 2013 r., akta egzekucyjne, listy zaległości). Uznano, że w zakresie wystąpienia przesłanki upadłości z art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz przewagę zobowiązań nad majątkiem (stwierdzoną z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej) Spółka była niewypłacalna, a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości spółki. W ocenie DIAS, stwierdzenie tych faktów nie wymaga opinii biegłego. Organ odwoławczy nie uznał również za wskazane przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony na okoliczność potwierdzenia, że w badanym okresie spółka miała możliwość regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, przez co niezasadnym było składanie wniosku o postawienie jej w stan upadłości.

W ocenie DIAS, wbrew zarzutowi odwołania, organ I instancji wskazał też moment czasowy, w jakim przyjęto, iż wystąpiła każda z przesłanek upadłości (marzec 2011 r. - dla niepłacenia wymagalnych zobowiązań 2013 r. - dla przewagi zobowiązań nad majątkiem). Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że uwzględnienie przez NUS przy dokonywaniu oceny wystąpienia momentu niewypłacalności w czasie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, istnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w kwotach określonych w decyzjach wydanych Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., było prawidłowe i nie narusza prawa.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie wydanej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a ponadto o umorzenie postępowania w tej części, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organ odwoławczy negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Skarżący podniósł, że złożenie przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie dotyczącym prowadzonego postępowania, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 K.s.h.) ze strony Spółki;

- art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. przez nieuwzględnienie treści tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, co skutkowało mylnym przekonaniem organu, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez niego wniosku o upadłość tej Spółki;

- art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., zgodnie z którym jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki, poprzez pominięcie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

- art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 p.u.n., poprzez nieuwzględnienie przez organ, iż ustawa ta reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy (zob. postanowienie SN z 31 stycznia 2002 r. IV CKN 659/00, a także uchwała SN z dnia 27 maja 1993 r. III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7).

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, poprzez nieuwzględnienie przy badaniu przedmiotowej sprawy art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 p.u.n., a w konsekwencji nie wzięcie pod uwagę przez organ, iż p.u.n. reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy;

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508) w związku z art. 2 pkt 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1089) przez niepowołanie w prowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazać należy, iż sąd administracyjny orzeka jedynie w zakresie oceny legalności badanej decyzji na datę jej wydania, a zatem czy jest ona prawidłowa, zgodna z obowiązującą w dacie orzekania regulacją prawną. Sąd natomiast nie dokonuje merytorycznych rozstrzygnięć. Ten zakres należy bowiem wyłącznie do właściwości organów administracji. Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją administracyjną, orzekającą merytorycznie i dokonującą oceny materiału dowodowego w sposób tożsamy jak są do tego zobowiązane organy. Sąd kontroluje bowiem, czy stan faktyczny sprawy został przez organy dostatecznie wyjaśniony oraz czy materiał dowodowy został przez organy oceniony z punktu widzenia zasad oceny tego materiału wynikających z reguł proceduralnych O.p., jak również czy uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają wymagania z art. 210 § 4 O.p.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół kwestii czy Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r i grudzień 2013 r.

Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe przypisując mu taką odpowiedzialność, naruszyły przepisy postępowania materialnego, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz naruszyły przepisy prawa upadłościowego, ze wskazaniem, że Spółka posiadała jednego wierzyciela, którym był Skarb Państwa, co w jego ocenie uniemożliwiało skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Strona posiłkowała się również zarzutami naruszenia szeregu przepisów kodeksu spółek handlowych wiążąc je z przesłankami wynikającymi z treści art. 116 O.p.

W ocenie organów wystąpiły natomiast pozytywne przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich za wskazany okres. Jeśli chodzi o przesłanki negatywne to stwierdzono, ze Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości bądź nie wystąpił o wszczęcie postepowania układowego. Nie wykazał również braku winy w jego niezgłoszeniu. Jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji wystąpiły zarówno przesłanki związane z niewykonaniem wymagalnych zobowiązań jak i przewaga zobowiązań nad majątkiem spółki. Skarżący nie wskazał również mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych z znacznej części.

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie znajdują oparcia ani w zgromadzonym materiale dowodowym, ani w obowiązujących przepisach prawa.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki.

Na podstawie art. 208 § 2 K.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu organ wywiązał się z tych obowiązków. Niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę za grudzień 2012 r i grudzień 2013 r., a które zaskarżoną decyzją zostały objęte zakresem jego odpowiedzialności. Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada nie są przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności. Skarżący pozostawał wpisany jako członek zarządu Spółki od 10 kwietnia 2008 r. nieprzerwanie do 20 sierpnia 2015 r., czego zresztą nie kwestionuje.

Natomiast w zakresie możliwości przeniesienia odpowiedzialności na okres od stycznia do listopada 2013 r. DIAS zasadnie stwierdził wystąpienie wygaśnięcia zobowiązań na skutek ich przedawnienia co skutkowało brakiem podstaw do przeniesienia tej odpowiedzialności na Skarżącego.

W wyroku z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 346/08 (publ. www.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 118 § 1 O.p. stwierdził, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Oznacza to, że organ drugiej instancji może orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu, o którym mowa w tym przepisie, ale jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego.

Zaskarżona decyzja również czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia, co zostało potwierdzone w postanowieniach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2017 r. o umorzeniu postepowań egzekucyjnych (k. 288-290 oraz 295 akt administracyjnych). W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć organ egzekucyjny szczegółowo przedstawił przebieg postępowania i podjęte w jego toku czynności zmierzające do ujawnienia składników mienia Spółki, z których mogłyby zostając zaspokojone należności wobec Skarbu Państwa, wskazując na brak ich efektów. Podjęte w okresie od 2013 r. do 2017 r. czynności zabezpieczające i egzekucyjne niewątpliwie nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki mogącego zaspokoić należne do zapłaty zaległości podatkowe Spółki za wskazane decyzja DIAS okresy.

Mimo, że Skarżący nie był też stroną postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki to nie potrafił w badanym obecnie postępowaniu podważyć przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Nie wskazał też, żadnego znanego mu majątku Spółki, który pozwalałby na zaspokojenie zobowiązań Spółki.

"Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, Lex nr 2475529, podobnie wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16, Lex nr 2511376).

Sąd stwierdza, że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania upadłościowego.

Zgodnie z art. 10 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z powyższego wynika, że w art. 11 p.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2).

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, o czym szerzej także w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W myśl art. 21 ust. 1 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "p.u.n.").

W ocenie Sądu uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 p.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono między innymi na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług począwszy od marca 2011 r. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania, które nie zostały zapłacone ani dobrowolnie ani przymusowo. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13, z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Organ doszedł do prawidłowego wniosku, że w rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała w terminie 2 tygodni od zaprzestania płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych za dwa okresy, tj. w czerwcu 2011 r.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy wskazały moment w którym Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w związku brakiem wykonania wymagalnych zobowiązań, które to miało miejsce w czerwcu 2011 r. Powyższe ustalenia NUS, potwierdził DIAS w swoim rozstrzygnięciu (strona 18 zaskarżonej decyzji). Organy wskazały, również że wystąpiła przewaga zobowiązań nad wielkością aktywów spółki w 2013 r., na skutek uwzględnienia skorygowanych kwot zobowiązania podatkowego co wypełniało dyspozycję art. 11 ust. 2 p.u.n. Wskazać należy, że Spółka począwszy od marca 2011 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzyciela podatkowego, ponadto w 2013 r. wystąpiła druga przesłanka upadłościowa, związana z nadmiernym zadłużeniem.

Sąd uznał, że niewykonywanie powyższych zobowiązań począwszy od marca 2011 r. miało niewątpliwie trwały charakter i pogłębiało się w następnych okresach.

Sąd podziela również argumentację organów, że decyzja wymiarowa skierowana do Spółki nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego a Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy ustawy o VAT. Wydana decyzja określająca wysokości zobowiązania jedynie koryguje bowiem zadeklarowana jego wielkość pierwotnie zadeklarowaną przez podatnika.

Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. uchwała II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podejmując uchwałę z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w której zostało podkreślone, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanek egzoneracyjnych, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Spółka jest bowiem zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa.

Decyzje takie nie ukształtowują bowiem nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Tym samym nie są zasadne zarzuty Skarżącego, wskazujące, że Spółka w badanym okresie zachowywała płynność finansową którą utraciła dopiero w wyniku skierowania do niej decyzji wymiarowych, w których nota bene stwierdzono fikcyjność dokonywanych obrotów Spółki, wydanych w okresie kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu.

Odnieść należy się w tym miejscu do stwierdzeń organów, zgodnie z którymi

wynikające ze sprawozdania finansowego za 2013 r. sumarycznie zestawienie danych dotyczących wysokości aktywów trwałych i obrotowych oraz zobowiązań spółki według stanu na 31 grudnia 2012 r. i 31 grudnia 2013 r. nie wskazywało wprawdzie na przewagę zobowiązań nad majątkiem spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n., lecz sprawozdanie to nie uwzględnia istnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, których prawidłowe wysokości określone zostały w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] czerwca 2015 r. i z [...] października 2015 r., po ich uwzględnieniu łączna kwota zobowiązań przewyższała w 2013 r. wartość aktywów Spółki o ponad 250000 zł.

Nie można podzielić zarzutów skargi naruszenia przepisów: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n., przez błędne stwierdzenie przez organ, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w Spółce zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez niego wniosku o upadłość tej Spółki oraz art. 233 K.s.h. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p., przez niewykazanie przez organy, że bilans wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, obligowałoby zarząd do zwołania zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki.

Tak więc w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dla odpowiedzialności członka zarządu w istocie nie ma znaczenia, w jakiej konkretnie dacie, występującej w trakcie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, przypadł właściwy czas na wystąpienie o ogłoszenie upadłości, lecz tylko, czy miało to miejsce właśnie w czasie pełnienia kadencji (w zarządzie) - tak też wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 730/19.

Również stanowisko Strony, iż Spółka w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu miała płynność finansową i realizowała swoje zobowiązania, należy uzupełnić też o stwierdzenie, że Spółka realizowała tylko ujawnione zobowiązania. Przy uwzględnieniu natomiast zobowiązań w prawidłowej wysokości, za spełnioną należy uznać przesłankę wystąpienia niewypłacalności o jakiej mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., tym samym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w takiej sytuacji wbrew stanowisku Skarżącego nie mogłoby być uznane za podstawę odpowiedzialności karnej z tytułu nadużycia uprawnień, czyli czynu z art. 296 k.k.

Wskazać należy, że przedmiot ochrony przepisem art. 296 k.k. rozpoczyna rozdział Kodeksu karnego zatytułowany "Przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu". Tytuł wskazuje na rodzajowy przedmiot ochrony. Indywidualnym zaś (szczególnym) przedmiotem ochrony tego przepisu jest majątek (interesy majątkowe) wymienionych w nim podmiotów gospodarczych i ich prawidłowa działalność na polu gospodarczym. Finalnie przepis art. 296 k.k. ma zapobiec powstaniu szkody majątkowej, w tym uszczerbkowi (stracie, ubytkowi) w majątku podmiotu gospodarczego. Zamach sprawcy jest więc obrócony przeciwko temu majątkowi, a warunkiem odpowiedzialności za dokonanie przestępstwa jest uszczerbek w tym majątku (M. Bojarski [w:] M.Filar, (red.), Kodeks karny. Komentarz, wyd. V, WK 2016. Jeżeli zachowania podjęte przez osobę wskazaną w art. 296 § 1 k.k., polegające na przekroczeniu uprawnień lub niedopełnieniu obowiązku nie są uzasadnione z punktu widzenia gospodarczego, nie są etyczne, nie są celowe bądź są kontrowersyjne, lecz w efekcie ich podjęcia lub zaniechania nie powodują powstania szkody określonej w § 1 lub 3 tego przepisu, nie ma podstaw do przypisania przestępstwa z art. 296 § 1-3 k.k. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 16 maja 2014 r., II AKa 36/14, LEX nr 146924).

Podkreślić należy, że w istocie przepisy prawa nie pozwalają na uczestnictwo w postępowaniu wymiarowym byłego członka zarządu, ten jednak ma możliwość wykazania przesłanek negatywnych w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości spółki.

Podsumowując tę część, wskazać należy, że według stabilnego orzecznictwa wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 p.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.n.

Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji organ wykazał też istnienie przesłanki ogłoszenia upadłości opieranej na art. 11 ust. 2 p.u.n. odnosząc się do ostatnich posiadanych sprawozdań finansowych za 2013. Jednakże przesłanka właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość jest w niniejszej sprawie oparta przede wszystkim na treści art. 11 ust. 1 p.u.n.

Jeśli chodzi natomiast o wyartykułowany w skardze zarzut braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (naruszenie art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n.), bowiem Spółka miała jednego wierzyciela podatkowego, to wskazać należy, że jest on niezasadny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

Według Sądu organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący nie wykazał, aby wystąpiły przeszkody uniemożliwiające jej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze. Dla porządku jedynie należy dodać, że podjęcie decyzji dotyczącej pełnienia funkcji prezesa zarządu jest całkowicie dobrowolne i wiąże się z koniecznością podejmowania aktów należytej staranności w ocenie sytuacji finansowej podmiotu. Niewątpliwie też objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej.

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 116 O.p. nie uzależniają odpowiedzialności członków zarządu od stanu ich wiedzy czy woli, a więc od tego, czy prawidłowo wykonywali swoje obowiązki, czy znali stan finansów spółki (do czego są zobowiązani) [zob. wyrok NSA z 15 maja 2015 r., II FSK 921/13, CBOSA]. Odpowiedzialność członka zarządu oparta jest na kryteriach obiektywnych, a zwolnienie od odpowiedzialności możliwe jest jedynie w przypadku wykazania jednej z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w tym przepisie. Ponadto odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

Powyższej odpowiedzialności nie zmieniają przesłanki odpowiedzialności opartej na art. 483 § 1 K.s.h. są to: szkoda po stronie spółki, związek przyczynowy pomiędzy działaniem lub zaniechaniem członka zarządu a szkodą oraz wina. Art. 483 § 1 K.s.h. ustanawia domniemanie winy osób w nim wymienionych. Mogą one uwolnić się od odpowiedzialności wykazując brak winy. W § 2 art. 483 K.s.h. zostało ustanowione kryterium oceny działań osób objętych odpowiedzialnością, wskazujące, iż należy od nich wymagać, przy wykonywaniu przez nich obowiązków, dołożenia staranności wynikającej z zawodowego charakteru ich działalności. Miernik staranności, którego zachowanie wyłącza winę nieumyślną, powinien być oceniany z uwzględnieniem zawodowego charakteru elementu zawinienia. Członek zarządu powinien legitymować się znajomością przepisów organizacyjnych, finansowych, zasad kierowania zasobami ludzkimi i znajomością obowiązujących przepisów prawnych. Należyta staranność wymaga od członków zarządu znajomości obowiązującego prawa, przy czym decyzje zarządu mogą opierać się na analizie problemu dokonanej przez pracowników spółki lub podmioty zewnętrzne, dysponujące konieczną wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem. Oczywiste jest przy tym, że samo powierzenie problemu osobie zajmującej się zawodowo określoną domeną i posiadającej stosowne wykształcenie nie jest jednoznaczne z dochowaniem należytej staranności. Członek zarządu, mając kompetencje do prowadzenia spraw spółki, nie może przerzucać odpowiedzialności za podejmowane decyzje na osoby mu podległe, czy działające na jego rzecz. Odpowiedzialność członka zarządu, oparta na podstawie art. 483 § 1 K.s.h., za szkodę wyrządzoną spółce działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu, w obrębie stosunku organizacyjnego nawiązanego pomiędzy spółką a członkiem zarządu, ma charakter autonomiczny.

Należy w związku z powyższym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Nie sposób też uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazała bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy.

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez niego obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W ocenie Sądu w sprawie nie został naruszony przepisy procesowe, w tym wskazany w skardze art. 120 O.p. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organy prowadziły postępowanie z naruszaniem zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Nałożony na organy podatkowe obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Nie doszło również do naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508) w związku z art. 2 pkt 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1089) przez niepowołanie w prowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych. Organy nie mają generalnego obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych na okoliczność faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10). W wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe, podobnie jak sąd upadłościowy, nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1693/11, organy podatkowe posiadają dostateczna wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia bądź nie przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd powyższy pogląd uznaje za słuszny i uznaje za własny. Tym samym zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

W ocenie Sądu nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 233 K.s.h. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Przepis ten w § 1 przewiduje, że jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Przede wszystkim należy wskazać, że nie zachodzi żaden normatywny związek między przytoczonym art. 233 § 1 K.s.h. a przepisami traktującymi o zasadach odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie przewidziano odesłań do rozwiązań wynikających z Kodeksu spółek handlowych w przeciwieństwie do wniosku o ogłoszenie upadłości, która została autonomicznie uregulowania na gruncie Prawa upadłościowego i naprawczego (w stanie prawnym obowiązującym do 2016 r.). Należy również zwrócić uwagę na odmienne przesłanki zobowiązujące do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, od przesłanek obligujących do zwołania zgromadzenia wspólników, o którym mowa w art. 233 § 1 K.s.h. Nie zachodzą zatem podstawy, aby organy podatkowe prowadziły ustalenia dla potwierdzenia zaistnienia przesłanek zwołania zgromadzenia wspólników w celu podjęcia decyzji w sprawie dalszego istnienia spółki. Inną kategorią jest też strata w ujęciu bilansowym, a czym innym konstrukcja niewypłacalności na gruncie prawa upadłościowego. Odmienność obu rozwiązań znajduje potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez Sąd Najwyższy, który stwierdził, że "obowiązek zwołania zgromadzenia wspólników przewidziany w art. 233 K.s.h. nie wyłącza ani nie zastępuje ciążącego na zarządcach obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i nie ogranicza zarządu w jego prawie reprezentacji spółki w zakresie zgłoszenia takiego wniosku" (por. wyrok SN z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II UK 196/13).

Jednocześnie w literaturze dominuje pogląd, że "przepis art. 233 § 1 k.s.h. nie ma zastosowania, gdy zarząd spółki musi z mocy prawa podjąć działania dalej idące, a ściślej - wnieść wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zaprzestała płacenia długów, czyniąc to w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów" (por. A. Szumański [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz do artykułów 151-300. Tom II, Legalis 2014). Ponadto "opisany w art. 233 k.s.h. stan finansowy spółki różni się od przesłanek niewypłacalności (art. 10 i 11 p.u.n.) będącej podstawą ogłoszenia upadłości spółki. Jeżeli bilans wykaże, że zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, albo gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, członkowie zarządu są obowiązani, zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, i to pomimo powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o dalszym istnieniu spółki" (por. K. Strzelczyk [w:] R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tytuł III. Spółki kapitałowe. Dział I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, LexisNexis, 2011).

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja NUS nie naruszają prawa.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległości. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.