Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 603/18 w sprawie ze skargi L.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 2001-IEW.4123.4.2018.11.MW w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz L.P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 603/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi L. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka Zarządu za zaległości podatkowe zlikwidowanej A. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września 2013 r. do lutego 2014 r. i odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 maja 2018 r.

Od powyższego wyroku pełnomocnik organu administracji wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przez WSA przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § li art. 191 O.p. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej oraz uchylenie przez WSA decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2018r., i poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 maja 2018r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września 2013r. do lutego 2014r. i odsetek za zwłokę od tych zaległości oparte o błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obydwu instancji naruszyły w/w przepisy prawa O.p. poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie rozważań na temat czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość łub wszczęcia postępowania układowego, odmowę przeprowadzenia dowodów w zakresie sytuacji finansowej w/w Spółki jak również braku rozważenia czy niewykonywanie zobowiązań przez Spółkę wynikało z trwałych czy przejściowych trudności,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy skutkującą bezzasadnym przyjęciem przez WSA, iż organy podatkowe naruszyły zasady proceduralne wynikające z przepisów postępowania art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz brakiem nieuwzględnienia przez ten Sąd skargi i w konsekwencji brakiem jej oddalenia,

- art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie w/w decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz błędne przyjęcie, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), § 2 i § 4 O.p. w zw. z art.1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm., zwana "pun"),

- art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia dotyczącej uchylenia zarówno w/w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 maja 2018r. jak również decyzji Dyrektora Izby z dnia 21 sierpnia 2018r. oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania w sytuacji uwzględnienia skargi przez WSA i uchylenia w/w decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez WSA przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. poprzez przyjęcie ich błędnego zastosowania, jak również błędnej wykładni art. 11 ust. 1 p.u.n. dokonanej przez "WSA, a także nieuprawnione stwierdzenie przez WSA, iż niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe oparte zostało na materiale dowodowym zgromadzonym w sposób niepełny.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w następstwie uprawniałoby organy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe rozpoznając sprawę nie przeprowadziły rozważań w szerszym zakresie na temat czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Natomiast zdaniem organu podatkowego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Na niewypłacalność dłużnika może wskazywać np. bezskuteczność prowadzenia egzekucji przez któregokolwiek z jego wierzycieli, złożenie wykazu majątku przez dłużnika, zaprzestanie płacenia przez niego długów itp.; nie jest jednak "niewypłacalnością" stan krótkotrwałego i przejściowego wstrzymania wypłat (zob. M. Pyziak-Szafnicka, Ochrona wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika, Warszawa 1995, s. 89 i nast.). W orzecznictwie w kwestii tej utrwaliło się stanowisko, że "krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań" (tak orzeczenia SN: z dnia 23 marca 2000 r., sygn. II CKN 874/98,; z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. V CSK 211/10; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. V CSK 320/10,; z dnia 13 maja 2011 r., sygn. V CSK 352/10).

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania dowodowego nie przeprowadzając analizy wskazanych przez skarżącego dokumentów, która w ocenie sądu pierwszej instancji była niezbędna w niniejszej sprawie, aby możliwe było rzetelne i obiektywne zbadanie przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zobowiązania Spółki. W rozpatrywanej sprawie organy, mimo wniosku dowodowego złożonego przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego, nie zbadały jednak szerzej faktycznej sytuacji finansowej Spółki i tego, czy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały (czyli świadczyło o niewypłacalności dłużnika), czy tylko przejściowy (co nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość). Słusznie zatem uznał sąd pierwszej instancji, że z ustaleń organów podatkowych nie wynika w jasny sposób, że Spółka posiadała jeszcze niewykonane zobowiązania wobec jej kontrahentów, jaki był jej majątek i czy pozwalał on na zaspokojenie istniejących zobowiązań w przyszłości. Organy podatkowe odmówiły mimo to przeprowadzenia dowodów, mających potwierdzić, że Spółka do momentu zgłoszenia wniosku o upadłość miała stabilną sytuację finansową, a niewykonanie zobowiązań wynikało tylko z przejściowych trudności płatniczych. Skarżący wnioskował bowiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. wydruków z kont rozrachunkowych Spółki i z jej rachunku bankowego, z okresu poprzedzającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. sprzed dnia 16 kwietnia 2015 r. Skarżący, jako były członek zarządu, nie posiada możliwości prawnych, ani faktycznych, by takie dokumenty pozyskać, konieczne do tego byłoby więc zwrócenie się przez organ prowadzący postępowanie do syndyka masy upadłości spółki. W odniesieniu do powoływanego przez organy podatkowe postanowienia Sądu Rejonowego w B. [...] z dnia 22 czerwca 2015 r., w którym ogłaszając likwidację majątku dłużnika stwierdzono jednocześnie, że najstarsze zobowiązania dłużnika pochodzą z lutego 2014 r., zaś wartość zadłużenia przekroczyła wartość jego majątku, należy wskazać, że nie przesądza on, czy pierwotnie niespłacone zobowiązania miały charakter trwały. Prawidłowo, więc wskazał sąd pierwszej instancji, że powoływane przez organy podatkowe orzeczenie sądu pierwszej instancji rzeczywiście może świadczyć o tym, że Spółka była już wcześniej niż wskazuje skarżący niewypłacalna, ale rzeczywiście w przypadku przedstawienia dowodów przeciwnych potencjalnie możliwe jest ustalenie, że niewypłacalność Spółki miała charakter przejściowy. Słuszna jest także konkluzja, że bez wyjaśnienia powyższych kwestii przedwczesne jest stanowisko organów, że w stosunku do Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Przy czym, sąd pierwszej instancji wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nakazał jedynie przeprowadzenie dokładniejszego postępowania dowodowego, a nie przesądził merytorycznie sprawy.

Z wskazanych przyczyn za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), § 2 i § 4 w związku art. 11 ust. 1 p.u.n., które sprowadzały się błędnego wskazania, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego oraz błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz pominięcie zebranych dowodów w tym treści postanowienia Sądu Rejonowego w B. [...] z 22 czerwiec 2015 r., co skutkowało przyjęciem, że organy naruszyły przepisy prawa procesowego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 187 §, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz pominięcie istotnych okoliczności. Słusznie bowiem sąd pierwszej instancji stwierdził, jak już wcześniej wskazano, że organy nie przeprowadziły rozważań w szerszym zakresie na temat czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. W rozpatrywanej sprawie organy, mimo wniosku dowodowego złożonego przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, nie zbadały jednak szerzej faktycznej sytuacji finansowej Spółki i tego, czy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały (czyli świadczyło o niewypłacalności dłużnika), czy tylko przejściowy (co nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość). Z ustaleń organów nie wynika w jasny sposób, że Spółka posiadała jeszcze niewykonane zobowiązania wobec jej kontrahentów, jaki był jej majątek i czy pozwalał on na zaspokojenie istniejących zobowiązań w przyszłości.

Ustosunkowując się do zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że organ w skardze kasacyjnej zarzutu tego nie uzasadnił. W art. 141 § 4 p.p.s.a. określono niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Są to: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn - w jego ocenie - skarga zasługuje na uwzględnienie. Wobec powyższego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

SNSA Bogusław Dauter SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Dominik Gajewski