Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r. oddala skargę

W.P. (zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") pismem z 19 lipca 2021 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z [...] maja 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Postanowieniem z [...] października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - byłego prezesa zarządu E. sp. z o. o. (zwana dalej "Spółka") - wraz z I.G. oraz K.P. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z [...] grudnia 2020 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z I.G. oraz K.P. za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: wrzesień 2015 r. w kwocie 4.040,63 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.556,00 zł; październik 2015 r. w kwocie 6.309,40 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.388,00 zł; listopad 2015 r. w kwocie 4.856,40 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.803,00 zł; grudzień 2015 r. w kwocie 7.952,60 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.115,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 9,54 zł.

1.2. Pismem z 18 stycznia 2021 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając powyższą decyzję w całości.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2020r., poz. 1325, ze zm., dalej jako "O.p."), tj. orzeczenie z naruszeniem przepisów prawa;

- art. 122 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 124 O.p. poprzez negowanie wszelkich twierdzeń Strony oraz sądu powszechnego zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] sierpnia 2020 r., sygn. akt [...] ;

- art. 187 O.p. poprzez brak zebrania i brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

- art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych Strony, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału Strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie.

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności przez brak określenia dnia, w którym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiłoby w momencie "właściwym" w rozumieniu organu podatkowego oraz czasu przeprowadzenia postępowania upadłościowego;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez niedokonanie ustalenia daty, kiedy miał miejsce "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, w której niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie braku solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wymienione w zaskarżonej decyzji.

1.3. Decyzją z [...] maja 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2020 r.

DIAS wskazał, iż termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2015 r. upłynął 26 października 2015 r.; październik 2015r. upłynął 25 listopada 2015 r.; listopad 2015 r. upłynął 28 grudnia 2015 r.; grudzień 2015r. upłynął 25 stycznia 2016 r. Organ odwoławczy uznał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2015 r. zgodnie z art. 70 § 4 O.p., został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] lipca 2016 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Pismem z 25 lipca 2016 r. bank poinformował, że na rachunku zobowiązanej Spółki brak jest środków. W konsekwencji organ drugiej instancji uznał, że zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2015 r. pozostają wymagalne do 25 lipca 2021 r., natomiast za grudzień 2015 r. do 31 grudnia 2021 r.

Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2015 r. wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych. DIAS wskazał, iż w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę należności w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2015 r. NUS wystawił tytuły wykonawcze za ww. okresy.

Postępowanie podatkowe wobec Strony zostało wszczęte postanowieniem z [...] października 2020 r. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. wymóg formalny dotyczący wszczęcia za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy orzeczone niniejszą decyzją został spełniony.

Zgodnie z odpisem Krajowego Rejestru Sądowego w W. z 8 października 2020 r., Skarżący od 29 listopada 2013 r. do 4 marca 2016 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Zdaniem DIAS, Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki.

Egzekucja administracyjna wobec majątku Spółki w związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez organ egzekucyjny, tj. organ pierwszej instancji za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2015 r. NUS prowadził również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych za inne zobowiązania podatkowe Spółki wobec Urzędu Skarbowego: z tytułu podatku od towarów i usług powstałe w 2016 r. i 2017 r., a także za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe w latach 2014 – 2016.

DIAS wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podejmowano szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie dochodzonych zobowiązań podatkowych Spółki. Czynności te okazały się bezskuteczne.

Dnia 13 kwietnia 2016 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego W. wniosek zobowiązanej Spółki w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2015r. 22 lipca 2016 r. wydana została decyzja odmawiająca rozłożenia na raty ww. zaległości.

Dnia [...] lipca 2016 r. spisany został protokół o stanie majątkowym Spółki, protokół spisany został z I.G. , dyrektorem generalnym ww. Spółki. Z informacji przekazanych przez I.G. , Spółka prowadziła działalność od 2004 r. w dziedzinie wydawnictwa prasowego (bezpłatne gazety lokalne). Spółka zatrudniała tylko na umowę zlecenie, umowę o dzieło ok. 10 osób. Lokal Spółki wynajmowany był za kwotę 2.500 zł (umowa została wypowiedziana z końcem lipca 2016 r.). Spółka nie posiadała tam żadnego majątku oraz środków trwałych podlegających ewentualnej egzekucji. Działalność gospodarczą Spółka prowadziła w P. . I.G. wskazała, iż Spółka posiadała rachunki bankowe w [...] w C. , [...] S.A., [...] S.A. - rachunki te podlegały zajęciu przez Urząd Skarbowy W. . Dyrektor generalna wskazała, że Spółka nie posiadała zadłużenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, posiadała natomiast zobowiązanie kredytowe w [...] w C. – 200.000 zł oraz zobowiązania wobec dostawców (drukarnie) - ok. 300.000 zł.

DIAS podkreślił, że Spółka nie figuruje jako właściciel jakiejkolwiek nieruchomości, a także nie figuruje jako właściciel jakiegokolwiek pojazdu, z którego mogłaby być prowadzona skuteczna egzekucja. Brak jest innych danych adresowych Spółki, a także informacji odnośnie wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych Spółki, z których istniałaby możliwość zaspokojenia dochodzonych należności Skarbu Państwa. Brak jest też informacji w Jednolitym Pliku Kontrolnym o wierzytelnościach pieniężnych, z których istniałaby możliwość zaspokojenia dochodzonych należności Skarbu Państwa oraz mających wpływ na efektywność prowadzonego postępowania.

DIAS wskazał, iż pomimo podjęcia przez organy podatkowe ww. czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Mając na uwadze, że Spółka posiada niespłacone zobowiązania podatkowe należy uznać, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, a obowiązkiem jej zarządu (w osobie Strony) było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy wskazały, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie za 03/2011r. Kolejnym nieuregulowanym zobowiązaniem przez Spółkę była zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 07/2014 r., której termin płatności upływał w dniu 20 sierpnia 2014 r. W ocenie organu Spółki stała się niewypłacalna z dniem 21 sierpnia 2014 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie kolejnego zobowiązania publicznoprawnego przez Spółkę. Ponadto należy zauważyć, iż niewypłacalność Spółki została utrwalona wraz z nieuregulowaniem kolejnych zobowiązań podatkowych: z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 09-10,12/2014 r. oraz 03-05/2016 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za 08-12/2014 r., 05-12/2015 r. oraz 01-12/2016 r. z także z tytułu podatku od towarów i usług za 09-12/2015 r., 02-12/2016 r. oraz 01/2017r. Spółka nie regulowała zobowiązań także wobec drugiego wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w latach 2015-2017. Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że Spółka stała się niewypłacalna i stan ten trwał w kolejnych latach. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania przez Spółkę deklarowanych, wymagalnych zobowiązań podatkowych. Zaległości dotyczą też Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organu uznał, że nie mamy tu do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. W uzasadnieniu decyzji NUS wywiedziono, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła już w sierpniu 2014 r. DIAS wskazuje, że wniosek winien był być złożony w ciągu 14 dni od terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania, tj. do dnia 3 września 2014r.

Wedle organu, z akt sprawy nie wynika, aby wniosek został złożony we właściwym czasie. Z odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego - Sąd Rejonowy dla W. w W. , [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, [...] lutego 2017 r., [...] . Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony przez Spółkę we właściwym czasie i nie było prowadzone postępowanie upadłościowe wobec Spółki, a także nie wykazano braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku.

W ocenie organu odwoławczego, z akt sprawy nie wynika, aby w 2014 r. Strona nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo wystąpienia podstaw ku temu.

Zdaniem DIAS, wskazana przez Pełnomocnika umowa inwestycyjna z dnia [...] lutego 2016 r. przejęcia długów Spółki przez L. S.A. nie stanowi przesłanki uwalniającej Stronę, jako brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Również przywołany w odwołaniu fragment uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] sierpnia 2020r. w sprawie o sygn. akt [...] , umarzającego postępowanie karnoskarbowe, wobec m.in. Strony – zdaniem DIAS - nie stanowi braku winy Strony wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślono, że niniejsza sprawa dotyczy postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki, prowadzonego na podstawie O.p. Zdaniem organu, bez wątpienia wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a członek zarządu świadomie kontynuował prowadzenie działalności w formie Spółki, ponosi więc konsekwencję i ryzyko podjętych decyzji. Biorąc pod uwagę fakt, iż Strona zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy w Spółce ewidentnie wystąpiły przesłanki do złożenia takiego wniosku, nie budzi wątpliwości, że w pełni świadomie działała w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa.

DIAS uznał, iż w oparciu o obiektywne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym oraz argumenty podniesione w złożonym odwołaniu, ustalono kolejno, że Strona pełniła obowiązki członka zarządu w istotnym dla sprawy okresie, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezspornie całkowicie bezskuteczna, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazano braku winy w braku jego zgłoszenia, oraz nie wskazano majątku, z którego można by przeprowadzić egzekucję zaległości podatkowych w znacznej części.

W ocenie organu drugiej instancji w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości decyzję DIAS i sformułowała następujące żądania: uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- zasady legalizmu, tj. art. 120 O.p., tj. orzeczenie z naruszeniem przepisów prawa;

- zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności:

- zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, tj. art. 124 O.p. poprzez negowanie wszelkich twierdzeń Skarżącego oraz Sądu powszechnego zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] sierpnia 2020 r. sygn. akt [...] ;

- zasady oficjalności postępowania dowodowego, tj. art. 187 O.p. poprzez brak zebrania i brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

- art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych Strony, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału Strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności przez brak określenia dnia, w którym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiłoby w momencie "właściwym" w rozumieniu organu podatkowego oraz czasu przeprowadzenia postępowania upadłościowego;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. poprzez niedokonanie ustalenia daty, kiedy miał miejsce "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, w której niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.

2.3. Pismem z 22 czerwca 2022 r. Skarżący wniósł o umorzenie postępowania, z uwagi na to, iż decyzją z [...] maja 2022 r. NUS poinformował Skarżącego, iż przedawnieniu uległy zaległości podatkowe Spółki objęte przedmiotowym postępowaniem, a zatem w ocenie Skarżącego postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe i winno podlegać umorzeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu jest ustalenie, czy istniały przesłanki do wnioskowania o upadłość Spółki w czasie zarządzania Spółką przez Stronę.

5. Decyzja jest zgodna z prawem. Organ prawidłowo ustalił bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Uzasadnienie skarżonej decyzji oraz zebrane dowody przekonują, że Spółka znalazła się w stanie trwałej niewypłacalności w obliczu regularnie powstających zaległości podatkowych. Miała także wierzytelności wobec ZUS. Strona powinna była wnioskować o upadłość Spółki w 2014 r. a zamiast tego, wraz z pozostałymi członkami zarządu, podjęła ryzyko prowadzenia dalszej działalności i poszukiwania inwestora. Finalnie proces naprawczy finansów Spółki się nie powiódł, a zatem Strona może odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki na płaszczyźnie wyznaczonej przez art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w związku z § 2 i 4 O.p. Wbrew wywodom Strony, z umowy jaką zawarł Skarżący oraz inni wspólnicy Spółki (reprezentując siebie a nie Spółkę) z L. S.A. nie wynika prawo majątkowe (wierzytelność Spółki), mogąca stanowić mienie Spółki w świetle przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

6.1. Stan prawny w zakresie orzekania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zmienił się z datą 1 stycznia 2016 r. Dla części zobowiązań Spółki, powstałych przed tą datą, obowiązują więc zasady orzekania odpowiedzialności obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., płatne 25 stycznia 2016 r. objęte jest nowymi regulacjami, które weszły w życie 1 stycznia 2016 r.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki.

Przepis art. 108 § 3 O.p., brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., stanowił, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Wedle stanu obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Art. 108 § 4 O.p., w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. stanowił, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Po nowelizacji, od 1 stycznia 2016 r. ten przepis stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

6.3. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części oraz pełnienia obowiązków członka zarządu, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę, a także ustalenia okoliczności "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

8. Skarżący został powołany do zarządu Spółki uchwałą Rady Nadzorczej z 25 września 2013 r. Pełnił funkcję prezesa. Został odwołany uchwałą Rady Nadzorczej z 3 lutego 2016 r. Niesporne i ewidentne jest więc, że Strona pełniła funkcję w zarządzie Spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją.

9. 1. Jakkolwiek nie jest to objęte zarzutami skargi, to w pierwszej kolejności Sąd wypowiada się w kwestii legalności skarżonej decyzji pod kątem przedawnienia oraz przesłanek formalnych wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Orzekając odpowiedzialność podatkową Skarżącego w decyzji NUS dochowano terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Orzekanie na podstawie art. 118 § 1 O.p. powiązane jest tylko z wydaniem, decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Ta regulacja dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Zobowiązania Spółki wynikają ze składanych deklaracji podatkowych, a więc zastosowanie znajduje tu art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p.

Decyzja NUS została wydana [...] grudnia 2020 r., a więc przed upływem terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p., który upływał z końcem 2020 r. dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe Spółki za wrzesień, październik i listopad 2015 r. oraz upływał z końcem 2021 r. w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2015 r. Nie naruszono art. 118 § 1 O.p.

9.2. Kolejną kwestię wymagającą zbadania, jakkolwiek nieobjętą zarzutami skargi, jest dopuszczalność orzekania przez DIAS w sprawie, pod kątem istnienia (nieprzedawnienia) zobowiązań Spółki.

W myśl art. 107 § 1 Op w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. wynika zasada solidarności odpowiedzialności podatkowej podatnika Spółki i osoby trzeciej Skarżącego. Aby ta zasada została zachowana zobowiązanie podatkowe Spółki musi istnieć, nie może być wygaszone w sposób określony w art. 59 O.p., a w szczególności nie może być przedawnione w dacie orzekania w sprawie.

Zobowiązania Spółki objęte skarżoną decyzją były objęte tytułami wykonawczymi i prowadzono wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. W ramach postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe Spółki za wrzesień, październik i listopad 2015 r. zajęto rachunek bankowy Spółki w [...] S.A., o czym także powiadomiono Spółkę – zwrotne potwierdzeni odbioru w aktach. Wskazać należy, że stosownie do art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zobowiązania za wskazane okresy są więc wymagalne w dacie wydania skarżonej decyzji.

Skarżona decyzja DIAS została wydana [...] maja 2021 r., a więc bez wątpienia przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2015 r., który zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływał z końcem 2021 r.

10. 1. Przesłanką orzeczenia odpowiedzialności jest uznanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

10.2. Celem przymusowego dochodzenia od Spółki należności objętych niniejszą decyzją NUS wystawił tytuły wykonawcze i wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki. Zastosowane środki egzekucyjne, zajęcia egzekucyjne rachunków bankowych okazały się nieskuteczne z powodu braku środków na rachunku Spółki. Poza tym ustalono w postępowaniu egzekucyjnym, że Spółka nie ma zarejestrowanych pojazdów, nie ma ruchomości ani nieruchomości i nie przysługują jej ograniczone prawa rzeczowe. W toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego już pod odwołaniu Strony z zarządu Spółki, nie ujawniono żadnych wierzytelności Spółki i praw majątkowych poddających się egzekucji.

Administracyjne postępowanie egzekucyjne ujawniło zbieg egzekucji na poczet zaległości podatkowych, zaległości wymagalnych przez ZUS i egzekwowanych przez komorników sądowych. Wedle informacji uzyskanych od Spółki w 2016 r. posiadała ona zaległości względem wierzycieli cywilnoprawnych na kwotę ok. 500 tys. zł, w tym zobowiązania kredytowe.

W tych okolicznościach organ mógł stwierdzić bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., wobec Spółki, w zakresie należności objętych skarżoną decyzją, opierając się na wynikach postępowania egzekucyjnego (prowadząc dowód z treści postanowienia z [...] sierpnia 2018 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne). W tej sytuacji dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego generowałoby tylko dodatkowe koszty, które też wchodzą w zakres odpowiedzialności Strony.

11.1. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego oraz ustalenia czy brak wnioskowania o upadłość Spółki był zawiniony przez Stronę. Ustalenia wymaga, czy w czasie rządów Strony w Spółce istniały przesłanki do wnioskowania o jej upadłość.

11.2. W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika.

Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)".

Stąd też uprawniony jest wniosek, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

11.3. W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

11.4. Organ prawidłowo uznał, że utrwalony stan niewypłacalności Spółki wystąpił w związku z treścią art. 11 ust. 1 P.u.n. w połowie 2014 r., a konkretnie - wedle ustaleń organów 21 sierpnia 2014 r., a więc o upadłość Spółki należało wnioskować w terminie 14 dni od tej daty. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły czas powstania niewypłacalności Spółki, któremu można przypisać charakter trwałości.

Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie za marzec 2011 r. Kolejnym nieuregulowanym zobowiązaniem przez Spółkę była zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2014 r. Dalej powstawały kolejne zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień, październik i grudzień 2014 r.

W 2015 r. pojawiły się kolejne zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R (płatnik) za okresy sierpień – grudzień 2014 r. oraz maj –grudzień 2015 r.

Do tego dochodzą kolejne zaległości względem ZUS, które ujawniły się w wielu okresach rozliczeniowych 2015 r.

W podatku od towarów i usług za okresy wrzesień-grudzień 2015 r. pojawiają się zaległości objęte skarżoną decyzją.

Wiadomo też z akt sprawy, co potwierdzają informacje Spółki uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego, że Spółka popadła także w znaczące zaległości względem wierzycieli cywilnoprawnych. Potwierdza to treść umowy Skarżącego oraz innych wspólników zawartej z L. [...] lutego 2016 r. (akta administracyjne, tom III, karta nr 200-214). Umowa została zawarta w przeddzień odwołania Strony z zarządu Spółki, a więc saldowano w niej stan zaległości, jaki pozostawiono w Spółce po rządach Strony. W pkt 4.1.10 umowy zaległości podatkowe w VAT, objęte postepowaniami egzekucyjnymi, wskazano na kwotę ok. 75 tys. zł., zaległości podatkowe w zakresie PIT-4 na kwotę ok. 44 tys. zł. W umowie (pkt 4.1.9.) ujawniono też znaczne zaległości cywilnoprawne Spółki, w tym z wyroku sądowego oraz ugód pozasądowych oraz zobowiązania kredytowe wobec banku na łączną kwotę ok. 676 tys. zł.

Zgodzić się należy z organem, że w drugiej połowie 2014 r. zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. i trwały do końca okresu sprawowania funkcji Strony w zarządzie Spółki. Niesporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony za rządów Strony w Spółce.

Późniejszy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony na podstawie art. 13 P.u.n. postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. , [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z [...] lutego 2017 r., [...] . Ten wniosek okazał się już spóźniony. Na podstawie art. 13 P.u.n. ust. 1 wniosek o ogłoszenie upadłości oddala się, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów.

Skarżący będący w zarządzie Spółki nie mógł nie dostrzegać, że Spółka nie wykonuje swoich bieżących zobowiązań podatkowych i popada w kolejne zaległości. Nawet wtedy nie złożono jednak wniosku o upadłość. Wobec nieregulowania wielu zobowiązań podatkowych zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a stan niewypłacalności Spółki utrwalał się z każdym kolejnym okresem rozliczeniowym. Organ przekonująco wskazuje, że w realiach niniejszej sprawy wyczerpano przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika trwale niewypłacalnego. W czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do trwałego niepłacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań.

12.1. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu.

Określając moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przepis art. 116 § 1 O.p. posługuje się elastycznym i niedookreślonym zwrotem "we właściwym czasie". Należy przez to rozumieć taki moment, w którym możliwe jest jeszcze udzielenie ochrony zagrożonym interesom wierzycieli niewypłacalnego dłużnika - tak, aby po ogłoszeniu upadłości mieli oni możliwość uzyskania, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Przy wyznaczaniu "właściwego czasu" na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości należy zatem pamiętać o celu, jakiemu służyć ma przywołane wcześniej uregulowanie - a zatem ochronie należności przypadających wierzycielom upadłego, w tym należności publicznoprawnych.

Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05 - CBOSA). To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Zarząd powinien zatem zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów.

12.2. Wbrew twierdzeniu Strony ustalenia organów zasadniczo potwierdza treści uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...] (akta administracyjne, tom III, karta nr 197). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że: "(...) nie można tracić z oczu, iż płatnik - spółka "E. " - od 2012 r. znajdowała się w coraz gorszej sytuacji finansowej, która w latach 2013-2015 uniemożliwiała jej zaspokajanie wszystkich wierzycieli w całości." Także w sprawie karno-skarbowej przyjęto za ustalony obiektywny fakt narastania zaległości Spółki.

Dla ustalenia przesłanki upadłościowej jest bez znaczenia, inaczej niż w sprawie karno-skarbowej, zachowanie wspólników i zarządu Spółki. Organy nie negują tego, że – jak stwierdzono w uzasadnieniu przywołanego wyroku "Spółka przyjęła wobec niej pozytywną postawę - nie tylko nie kwestionowała i nie próbowała unikać czynności egzekucyjnych, ale wręcz porozumiewała się z urzędem skarbowym w celu możliwego pogodzenia dalszej działalności spółki z prowadzoną egzekucją.". Postawa zarządu Spółki i dobre intencje wobec wierzycieli nie mają jednak znaczenia wobec obiektywnego faktu narastania zaległości podatkowych. Już we wrześniu 2014 r. należało wnioskować o upadłość Spółki, a w 2015 r. sytuacja Spółki uległa dalszemu pogorszeniu.

Popadnięcie Spółki w zaległości podatkowe z wielu tytułów prawnych jest okolicznością obiektywną, ustaloną w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią baz danych organów podatkowych. Dla ustalenia obiektywnego faktu istnienia zaległości i ich wymagalności nie ma też znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się od terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań.

13.1. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Prowadząc działalność w trudnej sytuacji gospodarczej, jak również podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, organ zarządczy podejmuje działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Oznacza to, że – jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – członek zarządu winien liczyć się z koniecznością ogłoszenia upadłości spółki także w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu albo musi przyjąć poniesienie odpowiedzialności za nagromadzone długi (dla przykładu wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 970/13; w Krakowie w wyroku z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, w Warszawie z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 258/10 - CBOSA).

Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Jeżeli istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaś zarząd nie składa takiego wniosku, licząc np. na poprawę sytuacji gospodarczej, podejmuje to na własne ryzyko. Pogląd taki wyraził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1347/10 (CBOSA) stwierdzając, że członek zarządu osoby prawnej, która stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe powołując się na potencjalną możliwość radykalnej poprawy rentowności firmy, nawet jeżeli wykaże, że liczne, sensowne działania w tym kierunku podejmował. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10 - CBOSA wskazał, że sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji.

Jak słusznie wskazuje się wyrok Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z 10 maja 2017 r., sygn. akt III AUa 852/16, subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności. To bowiem na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania spraw spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na samej nadziei na wpływy i zyski.

Wynikające z relacji gospodarczych subiektywne przekonanie członka zarządu spółki o niemożliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wystarcza bowiem do uwolnienia się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 2009 r., II UK 373/08, LEX nr 509019).

13.2. Przenosząc powyższe poglądy, które Sąd podziela i uznaje za własne, na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ wykazał, opierając się o treść prawidłowo rozumianego i zastosowanego art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. i art. 11 ust. 1 P.u.n., że wniosek o upadłość należało złożyć na początku września 2014 r., czego jednak nie uczyniono ani w tym czasie ani później za rządów Strony w Spółce.

Skarżący eksponuje swoje starania w zabezpieczeniu podstaw kontynuacji działalności Spółki i przywołuje w tym zakresie, że m.in. Skarżący jako wspólnik Spółki wraz z pozostałymi wspólnikami zawarł umowę dnia [...] lutego 2016 r. z L. S.A. (akta administracyjne, tom III, karta nr 200-214). W tej umowie Skarżący jak wspólnik Spółki wraz z pozostałymi wspólnikami zobowiązał się zbyć na rzecz L. swoje udziały w Spółce (poprzez wymianę udziałów w Spółce na udziały w L. .). Z tego względu Skarżący uważa, że podpisując umowę z L. znalazł inwestora strategicznego, zapewniającego zewnętrzne finansowanie Spółki wystarczające na zaspokojenie zaległości oraz zapewniające Spółce dalszy rozwój. Skarżący zawartą umowę traktuje jako program naprawczy, który przygotowano za jego rządów i realizowano.

Skarżący uważa, że nie można go winić za działania Spółki, które nastąpiły po zakończeniu pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu, czyli za niezrealizowanie czy też częściowe niezrealizowanie ww. umowy inwestycyjnej. Wyjaśnia, że nie dysponował żadnymi możliwościami wpływania na działania i zaniechania Spółki po zakończeniu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Z tych powodów uważa, że nie było powinności wnioskowania o ogłoszenie upadłości, a także że nie można go winić za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

13.3. Z umowy z L. faktycznie wynika, że ten podmiot wyraził intencję nabycia 100% udziałów w Spółce oraz rozwoju jej działalności. Skarżący jako wspólnik zobowiązał się do zbycia wszystkich swoich udziałów w Spółce. W pkt 7.1. umowy L. "zobowiązał się przejąć długi Spółki", zgodnie z art. 392 Kodeksu cywilnego. W zakresie długów Spółki umowa ujmuje też zaległości podatkowe i zaległości względem ZUS.

Wskazać tu należy, że zgodnie z zgodnie z art. 392 Kodeksu cywilnego, jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia.

Poza kompetencją sądu administracyjnego leży ocena, czy i w jakim zakresie zobowiązanie umowne L. było skuteczne wobec licznych długów cywilnoprawnych Spółki wymienionych w umowie w pkt 4.1.9. Zaznaczyć tu należy, że Skarżący przywołuje uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...] , w którym znajduje się fragment: "(...) zobowiązanie L. było skuteczne na gruncie prawa cywilnego (...)." Sąd administracyjny obecnie tego ustalenia nie kwestionuje, przyjmując że odnosi się ono do długów cywilnoprawnych Spółki – "skuteczne na gruncie prawa cywilnego". Dodać należy, że nie przedstawiono jednak pełnego uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego dla W. w postaci dokumentu, a jest ono znane jedynie z cytatów zawartych w skardze i pismach procesowych Strony; nawet z tych cytatów wynika, że pominięto pewne fragmentu uzasadnienia tego wyroku.

Rozstrzygana sprawa dotyczy jednak odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a więc nie jest ona rozstrzygana na płaszczyźnie prawa cywilnego. Jak organ podatkowy słusznie wyjaśnia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, obowiązki podatkowe mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych i mają charakter osobisty, wobec czego niemożliwe jest ich znoszenie, zmienianie, poszerzanie lub przenoszenie w drodze umów. Nie ma więc żadnych wątpliwości co do tego, że nie tylko Skarżący jako wspólnik Spółki, a nawet sama Spółka nie mogła skutecznie zwolnić się z zaległości podatkowych na rzecz L. , a ten podmiot nie mógł skutecznie zapłacić zaległości podatkowych za Spółkę; takiej możliwości nie przewiduje też art. 62b O.p. W zakresie zaległości podatkowych zobowiązanie umowne L. podjęte względem Strony jako wspólnika Spółki co najwyżej można rozumieć jako zobowiązanie się przez L. do dokapitalizowania Spółki, udzielenia jej wsparcia finansowego celem umożliwienia zapłaty przez Spółkę (a nie bezpośrednio przez L. ) zaległości podatkowych. Do takiego dokapitalizowania jednak nie doszło. Nadto L. przyjmował to zobowiązanie umowne nie wobec Spółki, ale wobec jej wspólników.

W przekonaniu Sądu zawarcie przez wspólników Spółki umowy inwestycyjnej z L. nie może usprawiedliwiać zaniechania wnioskowania o upadłość Spółki, gdy były po temu oczywiste i ewidentne przesłanki, ani dowodzić braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Monitorowanie zadłużenia Spółki, pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o jej upadłość, było obowiązkiem Skarżącego, niedoznającym wyjątku. Podtrzymywanie dalszej aktywności Spółki w obrocie, stanowiące wyraz swobodnego uznania członka zarządu, obarczonego znacznym ryzykiem i niepewnością, a przede wszystkim pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami, nie mogło więc uwalniać od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Zaznaczyć też należy, że L. w pkt 9 umowy zastrzegł sobie prawo odstąpienia od umowy inwestycyjnej zawartej ze wspólnikami.

Skarżący był świadomy bardzo złej sytuacji finansowej Spółki, a mimo tego nawet nie próbował złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości Spółki. Dodać należy, że do sądu upadłościowego, a nie do Skarżącego należy ocena zdolności upadłościowej Spółki.

Skarżący świadomie zaniechał zainicjowania postępowania upadłościowego w Spółce. Zawierając umowę z L. działał w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełnił obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Negatywnych skutków podjętego ryzyka i fiaska programu naprawczego opartego na umowie z L. nie można obecnie przerzucać na wierzycieli dążąc do uwolnienia się od odpowiedzialności osobistej i pozostawiając wierzyciela (NUS) z niezapłaconymi przez Spółkę zaległościami podatkowymi.

Nie przekonuje obwinianie nowego zarządu Spółki za brak wdrożenia umowy inwestycyjnej z L. . Nowy zarząd nie odpowiada za zaległości Spółki objęte skarżoną decyzją, na zasadzie wyrażonej w art. 116 § 2 O.p. To Skarżący powstrzymał się od wnioskowania o upadłość Spółki ufając w ramach ryzyka gospodarczego, że umowa z L. pozwoli uzdrowić finanse Spółki.

Podkreślić należy, że umowę z L. nie zawierała Spółka, ale jej wspólnicy, w tym Skarżący, umawiając się na zbycie swoich udziałów w Spółce. Spółka nie jest stroną tej umowy, która dotyczy osobistych praw majątkowych Skarżącego – zbycia udziałów w Spółce. Zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie zależy od woli zarządu spółki. A zatem zawierając umowę z L. działał w granicach osobistego ryzyka gospodarczego, bo działał jako osoba fizyczna, a nie jako reprezentant - członek zarządu Spółki.

13.4. Sąd nie neguje dobrych intencji, którymi kierował się Skarżący podejmując się działania w celu utrzymania Spółki na rynku.

Zachowanie Skarżącego ukierunkowane na starania wykonywania obowiązków publicznoprawnych nie są jednak niczym nadzwyczajnym; jest to działanie, do którego Skarżący był prawnie zobligowany jako pełniący funkcję prezesa zarządu.

Fundamentem opóźnienia przez Skarżącego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości była nadzieja, jaką miał Skarżący, na poprawę sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa poprzez wdrożenie umowy inwestycyjnej z L. . Nie mniej jednak nadzieje, jakie Skarżący pokładał w rozwoju Spółki nie wytrzymały konfrontacji z realiami. Nadzieje Skarżącego okazały się nadmiernie optymistyczne. Bez względu na starania zaspokajania zaległości podatkowych i utrzymania się na rynku, Spółka nie była w stanie zaległości objętych skarżoną decyzją uregulować, ani dobrowolnie ani po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Argumentacji skargi jest ufundowana na okolicznościach subiektywnych. Wyżej wskazane przepisy Prawa upadłościowego adresowane są jednak do kategorii obiektywnych. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. To, że dłużnik stara się to czynić, jak Spółka zarządzana przez Skarżącego, ale np. w wyniku niekorzystnych uwarunkowań rynkowych, nierzetelności lub zmiany decyzji przez potencjalnego inwestora, nie jest w stanie podołać swoim obowiązkom nie ma tu istotnego znaczenia.

Sąd nie odmawia Skarżącemu prawa do podjęcia ryzyka gospodarczego, prowadzenia działalności Spółki w trudnej sytuacji, jak również podejmowania działań naprawczych w celu ratowania Spółki, nawet jeżeli to ryzyko wyraża się w opóźnianiu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący miał prawo do subiektywnej oceny perspektyw rozwojowych Spółki. W sytuacji jednak, gdy jego subiektywne oceny okazują się nadmiernie optymistyczne, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie zostaje złożony to konsekwencji podjętego przez siebie ryzyka gospodarczego nie może przerzucać na wierzyciela, którego zaległości nie zostają zaspokojone. Wierzyciel podatkowy ma wtedy prawo oczekiwać, że jego należności zostaną w tej sytuacji zaspokojone, na zasadzie posiłkowej odpowiedzialności osoby trzeciej wobec Spółki, z majątku osobistego członka zarządu Spółki.

Skarżący błędnie rozumie przesłankę "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Celem postępowania dowodowego nie jest bowiem dywagowanie w temacie rozmiarów ryzyka gospodarczego jakie Skarżący działający w zarządzie Spółki podejmował nadal nią kierując oraz starań i intencji działania zarządu, ale ocena faktów, które miały miejsce, przy zastosowaniu adekwatnych przepisów prawa. Nie można skutecznie wnosić o uwolnienie się od odpowiedzialności, tylko dlatego że scenariusze rozwojowe Spółki miały - być może - szanse powodzenia i były działaniami racjonalnymi w dacie ich podjęcia. Organ, a co za tym idzie Sąd ocenia fakty, a nie retrospektywne prognozy ryzyka gospodarczego, które podejmował zarząd Spółki.

13.5. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje z chwilą zaistnienia chociażby jednej z przesłanek upadłościowych niezależnie od tego czy przedsiębiorca ma szansę na wydobycie się z trudności samodzielnie.

Nie do dłużnika, a od sądu upadłościowego należy ocena, czy np. z uwagi na niewielkie trudności przedsiębiorcy nie ogłaszać jego upadłości korzystając z art. 12 P.u.n. To również sąd upadłościowy ostatecznie decyduje o wyborze opcji postępowania upadłościowego analizując strukturę zadłużenia, stan majątku, perspektywy prowadzonej działalności gospodarczej zadłużonego przedsiębiorcy. W realiach niniejszej sprawy faktycznie Skarżący, wyręczając sąd upadłościowy, postanowił podjąć ryzyko opóźniania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wbrew obiektywnym faktom wskazującym, że taki wniosek należało złożyć.

Nadto, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie musiało oznaczać jej likwidacji. Nie można wykluczyć, że sąd upadłościowy uznałby dopuszczalność i zasadność postępowania upadłościowego z zawarciem układu z wierzycielami, a nie przez likwidację Spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie musiał więc przekreślać wartości, którymi kierował się Skarżący zarządzając Spółką i szukając inwestora, mimo narastania trudności finansowych.

Taki wniosek, gdyby został złożony we właściwym czasie, stanowiłby też przesłankę do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności osobistej za zaległości Spółki, nawet gdyby – jak to się okazało – plany oparte na umowie inwestycyjnej z L. załamały się.

13.6. Skarżący próbuje wykazać brak winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie przywołując uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...] : "Oskarżeni dowiedli, że ich działania naprawcze - w ramach których mieściło się regulowanie zaległych zobowiązań podatkowych w miejsce opłacania bieżących były faktycznie ukierunkowane na przywrócenie spółce stabilności finansowej i należy ocenić je jako racjonalne. (...) postawa oskarżonych wskazuje na to, że dążyli do doprowadzenia spółki do stanu, w którym będzie ona w stanie spłacić zaległe i ponosić bieżące ciężary publicznoprawne. O zasługującej na pozytywną ocenę motywacji sprawców świadczy także zawarcie umowy ze spółką L. S.A., w której wyszczególniono publicznoprawne zobowiązania spółki "E. " oraz zobowiązano L. S.A. do ich spłaty. (...) zobowiązanie L. było skuteczne na gruncie prawa cywilnego, więc wspólnicy spółki "E. " (wśród nich - oskarżeni) mogli działać w zaufaniu do tego, że kontrahent doprowadzi do spłaty długów spółki "E. ". Zawarcie takiego obowiązku w umowie inwestycyjnej także świadczy o tym, że motywacją oskarżonych nie było uchylanie się spółki "E. " od opodatkowania, lecz coś zgoła przeciwnego - doprowadzenie do uregulowania przez spółkę swoich zobowiązań publicznoprawnych".

Skarżącemu jednak umyka, że te cytowane i inne ustalenia mają na celu ocenę zupełnie innej okoliczności, tj. popełnienia czynu opisanego w art. 77 § 2 Kodeku karnego skarbowego dotyczącego niewywiązywania się Spółki z powinności płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd w sprawie karnej skarbowej stwierdził więc, że: "Nie można więc uznać, że oskarżeni wypełnili znamiona czynu z art. 77 § 2 k.k.s. w celu osiągnięcia własnej korzyści, gdyż również ich osobiste interesy majątkowe doznały uszczerbku w wyniku podjętych działań "naprawczych" wobec Spółki."

Sąd też zwraca uwagę, że wyrok w sprawie karnej skarbowej umorzył postępowanie, dlatego że społeczna szkodliwość czynu jest znikoma, a więc z przywołaniem art. 17 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania karnego, ale nie z powodu nie popełnienia zarzucanego czynu, w tym braku zawinienia.

W niniejszej sprawie przedmiotem (prawidłowej) oceny organu podatkowego jest natomiast to, że należało wnioskować o upadłość Spółki. To, że zarząd Spółki nie został ukarany na gruncie Kodeksu karnego skarbowego w zakresie sprawowania przez Spółkę roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (wynagrodzenia) nie oznacza, że sytuacja Spółki była dobra, że obiektywnie należało się wstrzymywać z wnioskowaniem o ogłoszenie jej upadłości, a Skarżący nie jest winien temu, że nie doprowadzono do złożenia wniosku o upadłość Spółki.

Fakty są bowiem takie, że sytuacja finansowa Spółki była obiektywnie zła, gdy zarządzał nią Skarżący, bo Spółka posiadała liczne i coraz to nowe wymagalne zaległości, z których się nie wywiązywała. Skarżący podjął ryzyko, aby wstrzymać się z wnioskowaniem o upadłość, które subiektywnie oceniał jako racjonalne. Okazało się jednak, że to ryzyko było zbyt nadmierne i zaległości Spółki nie zostały finalnie zaspokojone.

13.7. Skarżący błędnie odczytuje uzasadnienie wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 29 lipca 2020 r., III AUa 120/19 (LEX nr 3057546). W tym wyroku wprost wskazano, że nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. np. przygotowanie programu naprawczego, w tym pozyskanie inwestora strategicznego, który nie został zrealizowany, w szczególności, gdy spółka nie dysponuje żadnymi środkami, które w rzeczywistości przyczyniłyby się do naprawy jej finansów (por. wyrok SN z dnia 8 lipca 2015 r., II UK 6/15, Legalis).

Także w rozpatrywanej obecnie sprawie mimo przygotowania programu naprawczego, w tym pozyskaniu inwestora strategicznego, nie doszło jednak do realizacji tego programu naprawczego. Skarżący jako zarządzający Spółką, kierując się regułami ryzyka gospodarczego, winien był także brać pod uwagę fiasko programu naprawczego, inwestycyjnego. Niewywiązanie się L. z umowy zawartej ze wspólnikami nie może więc powodować zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki.

14. 1. Powyższe czyni wszystkie zarzuty skargi chybionymi. Pozostała jeszcze do zbadania prawidłowość zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W skardze (strona 6, akapit pierwszy) Skarżący wskazuje, że "wierzytelność przysługująca spółce E. Sp. z o.o. stanowi składnik jej majątku, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji, w tym zobowiązań podatkowych".

14.2. Wskazać tu należy, że art. 116 § 1 pkt 2 O.p. zastrzega odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, która nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.Wyjaśniając powyższy przepis zaznaczyć należy, że nie każdy przypadek wskazania mienia spółki prowadzi do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15 (CBOSA), że mienie wskazane na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. musi:

- faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych,

- przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

14.3. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy powrócić do umowy Spółki z L. w kontekście wyznaczonym brzmieniem art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Umowy z L. nie zawierała Spółka, ale jej wspólnicy, w tym Skarżący umawiając się na zbycie swoich udziałów w Spółce. Spółka nie jest stroną tej umowy, która dotyczy osobistych praw majątkowych Skarżącego – zbycia udziałów w Spółce. Z tej umowy nie wynikają żadne roszczenia, prawa majątkowe przynależne Spółce.

Organ ma rację twierdząc, że z akt sprawy nie wynika, aby Strona przedłożyła stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Taki majątek Spółki (wierzytelność wobec L. ) nie wynika z umowy Strony oraz innych wspólników z L. .

Zaznaczyć też należy, że Spółka nawet nie podnosiła, że przysługują jej jakiekolwiek roszczenia majątkowe wobec L. w toku prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego organu; nie zgłoszono istnienia wierzytelności wobec L. do protokołu o stanie majątkowym spisanego ze Spółką 26 lipca 2016 r. (akta administracyjne tom I, karta nr 86) w toku postępowania egzekucyjnego.

14.4. W związku z powyższym także przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała, jak słusznie wywiódł organ.

15. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zastosowały art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. Postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

W czasie zarządzania Spółką przez Stronę istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Strona jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Strona skarżąca winna była udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Strona nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić.

Sąd stwierdza, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Stronę. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

16.1. Sąd nie dostrzegł przesłanek do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Jakkolwiek Strona Skarżąca wnioskowała o takie umorzenie to trzeba jednak podkreślić, że Strona nie cofnęła skargi. Wola Strona w poddaniu legalności decyzji kontroli sądowej, wyrażona wniesieniem skargi, nie zmieniła się.

Podnoszona obecnie przez Stronę okoliczność przedawnienia (po wniesieniu skargi) zobowiązań podatkowych ciążących na Spółce i w związku z tym bezprzedmiotowość sprawy jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej za te zobowiązania nie stanowi o bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego.

Strona zachowując skuteczność skargi (nie cofnęła jej przecież) faktycznie oczekuje, że Sąd doszuka się przeszkód do merytorycznego zbadania skargi. Przepisy art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 P.p.s.a. władztwo nad skargą co do zasady pozostawiają w gestii strony skarżącej. Inaczej jest jednak w przypadku oceny bezprzedmiotowości postępowania sądowadministracyjnego na gruncie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Za stwierdzenie tej okoliczności odpowiedzialność bierze Sąd, nawet jeżeli strona skarżąca sygnalizuje istnienie takiej okoliczności.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Wydając postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie, Sąd uwzględnia okoliczności, które stanowią przeszkodę merytorycznego rozpoznania sprawy. Oceniając wniosek Skarżącej oraz okoliczności sprawy, Sąd nie stwierdził aby podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego niweczył kompetencję Sądu do rozpoznania skargi kasacyjnej. Ewentualne późniejsze przedawnienie zobowiązania podatkowego nie wypełnia przesłanki na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. (zob. postanowienie NSA z 5 maja 2011 r., I FSK 564/11).

Nie mieści się w granicach sprawy ocena wymagalności zobowiązania na datę wyrokowania przez Sąd. Takie ustalenia nie mogą stanowić akt sprawy stanowiącej podstawę sądowego orzekania, bo ujawniają się już po orzekaniu w sprawie przez organ i nie wyjaśniają sprawy oraz są nieprzydatne dla oceny legalności decyzji w dacie jej wydawania. Sąd nie może prowadzić własnego postępowania dowodowego na okoliczności sprawy ujawniające się (późniejsze przedawnienie) po wniesieniu skargi. Nie ma tu znaczenia, czy sygnalizacja Sądowi przedawnienia zobowiązań Spółki wypłynęłaby od strony skarżącej, czy od organu podatkowego.

Sąd nie neguje twierdzenia Strony, że zobowiązania Spółki uległy przedawnieniu po wydaniu skarżonej decyzji, jakkolwiek Sąd nie ma kompetencji, aby tę kwestię badać i zatwierdzać w ramach niniejszego postępowania. Okoliczność późniejszego (po wydaniu decyzji) przedawnienia się zobowiązania podatkowego nie ma jednak znaczenia dla procedowania skargi w ramach postępowania sądowoadministracyjnego i nie stanowi przeszkody w orzekaniu przez Sąd.

Zaskarżona decyzja nie została też wyeliminowana przez organ podatkowy z obrotu prawnego.

Nie można wykluczyć, że doszło do przymusowego (do czasu wstrzymania wykonania) lub dobrowolnego wykonania skarżonej decyzji, chociażby w części.

16.2. Niezależnie od powyższego, nie można byłoby uznać bezprzedmiotowości postępowania sądowego także z tego względu, że Sądowi nic nie wiadomo o wygaśnięciu kosztów egzekucyjnych, za które odpowiedzialność orzeka skarżona decyzja. Zgodnie z art. 65a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 479), obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek.

Także z tych względów nie można byłoby przyjąć, że postępowanie przed Sądem stało się bezprzedmiotowe.

16.3. Znamienne, że domagając się umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego, mimo braku cofnięcia skargi, pełnomocnik strony Skarżącej zdaje się uważać, że skutkowałoby to zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania od organu, w tym wynagrodzenia pełnomocnika. Taka ocena jest bezpodstawna.

17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

17.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.