Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1243/22 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2022 r. nr 1401-IOV-4.4103.104.2021.12.PJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. sp. z o.o. w W. kwotę 1 800 zł (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę F. Sp. z o.o. zs. w Warszawie (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 28 marca 2022 r. nr 1401-IOV-4.4103.104.2021.12.PJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer (dalej: "NUS") z 22 czerwca 2021 r. nr 1439-SPV.4103.26.2021.20.MK.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto Strona wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpatrzenia sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 (Dz. U. z 2023 poz. 259, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") DIAS zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art,, art. 89a ust. 2 pkt 5 w związku z art.89 a ust.2 pkt 1 i 3 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U. UEL. 347 z 11.12.2006, dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez błędną wykładnię ww. przepisu a konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe nie dokonały prounijnej wykładni przepisów art. 89a ust. 2 pkt 5 w zw. z art.89 a ust.2 pkt 1 i 3 lit. a i b ustawy o VAT w sytuacji gdy zdaniem Sądu pierwszej instancji skorzystanie z ulgi na złe długi w świetle ar. 89a ustawy o VAT w terminie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelności nieściągalne było niemożliwe lub znacząco utrudnione z uwagi na przepisy krajowe, które to przepisy krajowe sprzeczne były z prawem unii w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19, co skutkowało niezasadnym przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - na gruncie rozpoznawanej sprawy, że Organ podatkowy nie może powoływać się na upływ terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT a warunek z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty - DIAS podnosi, że nie można zgodzić się z Sądem, że zachodziła potrzeba dokonania prounijnej wykładni przepisu art. 89a ust.2 pkt 5 ustawy o VAT, w sytuacji kiedy Skarżąca przed ogłoszeniem wyroku TSUE z 15 października 2020r., w sprawie C-335/19, miała prawo aby nie uwzględnić zakwestionowanych w tym wyroku warunków wynikających z art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT i złożyć korektę deklaracji w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT na podstawie art.75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.").

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Strona podtrzymała swoją dotychczasowa argumentacje i wniosła o jej oddalenie. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Skarga kasacyjna, została rozpoznana na posiedzeniu niejawny na podst. art. 182 p.p.s.a.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

4.4. W rozpatrywanej sprawie istota zaistniałego pomiędzy stronami sporu sprowadza się do kwestii tego czy w stanie faktycznym sprawy Skarżąca mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności, licząc od końca roku, w którym faktury te wystawiono.

W zaskarżonej decyzji Organ podatkowy stanął na stanowisku, że nie jest możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornych faktur wystawionych w 2016 r. i 2017 r., skoro nastąpiła ona po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawione zostały faktury, objęte korektą. Zdaniem DIAS Skarżąca nie spełniła bowiem warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w związku z tym, nie była uprawniona do skorzystania z ulgi.

W ocenie DIAS, jakkolwiek w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-335/19 można przyznać rację Skarżącej o niezgodności art. 89a ust. 2 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b) z postanowieniami zawartymi w art. 90 Dyrektywy, to jednak TSUE nie stwierdził takiego naruszenia w stosunku do przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Z kolei zdaniem Skarżącej, warunek, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona – nie może być samodzielną podstawą do odmowy Skarżącej stwierdzenia nadpłaty, skoro jego niespełnienie przez Spółkę było spowodowane nieuprawnionym wprowadzeniem przez polskiego ustawodawcę warunków sprzecznych z przepisami Dyrektywy 112 (odnoszących się do statusu dłużnika). Ponadto Skarżąca stoi na stanowisku, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 90 Dyrektywy 112 i fundamentalną dla systemu VAT zasadą proporcjonalności.

4.5. Wskazać należy, że instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a ustawy o VAT. Zgodnie brzmieniem ust. 1 tego artykułu, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle natomiast art. 89a ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.), przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

– dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017r. poz. 1508 oraz z 2018r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

– na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 tj. jeśli wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni lub też dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

– od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z kolei w myśl art. 90 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).

W świetle takiego stanu prawnego powstały wątpliwości, które dotyczyły zakresu przyznanej Państwom Członkowskim swobody w określaniu warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 Dyrektywy 112 w krajowym ustawodawstwie. W szczególności dotyczyły one tego, czy przewidziane w art. 89a ustawy o VAT warunki nie powinny ograniczać się jedynie do takich, które umożliwiają wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek, z wyłączeniem tych warunków, które dotyczą statusu podatkowego wierzyciela i dłużnika.

Trybunał w wyroku z 15 października 2020 r., C- 335/19 zajął stanowisko, że art. 90 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. TSUE podkreślił przy tym (pkt 51), że "zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z 24 czerwca 2019 r., C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61)".

Z przytoczonego powyżej stanowiska Trybunału wynikało, że jeżeli podatnik nie spełniał jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie były zgodne z art. 90 Dyrektywy 112, mógł on powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany był do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków.

Stanowisko, zgodnie z którym przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C – 335/19, podatnicy podatku od towarów i usług (w tym Spółka) mogli skutecznie wystąpić z korektą podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT z pominięciem kwestionowanych przez siebie przepisów, powołując się bezpośrednio na sprzeczność art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112 z zachowaniem terminu, o którym stanowi art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, jest oparte na nierealistycznych założeniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 305/19).

Należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy oraz ustaleń organów podatkowych, firma T. sp. z o.o. SKA (której następcą prawnym jest Skarżąca) wystawiła faktury VAT w okresie od września 2016r. do września 2017r. na rzecz firmy D. S.A. Organy podatkowe nie kwestionowały nieściągalności wierzytelności wynikających z tych faktur. Jak stanowi art. 89a ust. 3 ustawy o VAT uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności uprawnia do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Zgodnie natomiast z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT Skarżącej przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku należnego w stosunku do faktur wystawionych w 2016 r. – do końca 2018 r., a w stosunku do faktur wystawionych w 2017 r. – do końca 2019 r.

Zatem Skarżąca składając korekty deklaracji w styczniu 2021 r., nie dochowała terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Jednocześnie Strona nie skorzystała z "ulgi na złe długi", albowiem nie mogła wystąpić o możliwość jej zastosowania z powodu statusu dłużnika. Z powyższego jednoznacznie wynikało, że w odniesieniu do dłużnika Skarżącej nie były spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT.

Powyższe uzasadniało pominięcie przewidzianego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT terminu do złożenia korekty deklaracji. Zastosowanie tego przepisu spowodowałoby bowiem, że wykonanie przez Spółkę uprawnień stanowiących konsekwencję wyroku Trybunału z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, stałoby się w rzeczywistości niemożliwe, pomimo działania przez nią w dobrej wierze. W przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co w istocie rzeczy naruszyłoby zasady pierwszeństwa oraz efektywności prawa Unii (pkt 52 uzasadnienia wyroku Trybunału oraz powołane tam orzecznictwo).

W takim przypadku prawem podatnika oraz obowiązkiem organu administracji oraz sądu administracyjnego było uwzględnienie konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału w sprawie C-335/19 w celu realizacji przysługujących im praw, także w odniesieniu do pominięcia terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Dotyczy to tych podatników, którzy działając w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska zajmowanego w tych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne, nie złożyli w terminie korekt deklaracji i nie skorzystali z tzw. ulgi na złe długi z uwagi na status dłużnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1741/22 oraz FSK 1752/22 i FSK 1753/22).

W konsekwencji należało uznać za prawidłowe stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W świetle powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w skardze kasacyjnej przez DIAS zarzuty nie zasługiwały na uznanie. Sąd pierwszej instancji dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonał prawidłowej identyfikacji zaistniałego w sprawie problemu a następnie dokonał zasadnej subsumpcji stosownych przepisów powołując się przy tym na obowiązujące orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz europejskie uznając, że decyzja Organu podatkowego była nieprawidłowa.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a

M. Golecki (spr.) J. Zubrzycki E. Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA